< Home | Produkte | Kontakt | Support |

Einkommensteuer-Richtlinien 2005 online

Bundesrat Drucksache 713/05 29.09.05

Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Einkommensteuerrechts
(Einkommensteuer-Richtlinien 2005 - EStR 2005)
 

A. Zielsetzung
Anpassung der Einkommensteuer-Richtlinien 2003 an die Entwicklung des
Einkommensteuerrechts wegen der Rechtsänderungen aus den seit 2003
ergangenen Gesetzen, Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung und der
zwischenzeitlichen Verwaltungsentscheidungen.
Verbindliche, übersichtliche und praxisgerechte Regelungen zur Anwendung des
Einkommensteuerrechts; Sicherstellung einer schnellen und sachgerechten
Unterrichtung der Finanzämter sowie der Steuerpflichtigen und deren Berater.
B. Lösung
Aktualisierung der Einkommensteuer-Richtlinien 2003 unter Berücksichtigung der
Änderungen des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Mit den EStR 2005 erfolgt eine Neugliederung der Verwaltungsvorschrift. Die
bisherige Struktur orientierte sich hinsichtlich der Nummerierung an dem
historisch gewachsenen System und stand nur in einem losen Zusammenhang
mit der Paragraphenstruktur des EStG; eine logische Verbindung zwischen
dieser Struktur und der Nummerierung der EStR war nicht mehr erkennbar. Dies
führte seit 1993 dazu, dass eine Vielzahl von Richtlinien unbesetzt war.
Diese Gliederung war zugleich das Gerüst für die amtlichen Hinweise in dem
vom BMF herausgegebenen amtlichen Einkommensteuer-Handbuch (EStH), das
eine der wesentlichen Arbeitsgrundlagen für die Veranlagungs- und
Prüfungstätigkeit der Finanzämter darstellt.
Drucksache 713/05 - 2 -
Mit den EStR 2005 wird das mit der Einführung des EStH vorgegebene Konzept
weiter entwickelt und der Regelungsinhalt der Verwaltungsvorschrift konsequent
auf notwendige Anweisungen beschränkt. Die Richtlinienstruktur und die
amtlichen Hinweise für die Finanzverwaltung orientieren sich im Sinne eines
modernen Vorschriften-Managements nunmehr ausschließlich an der
Paragraphenfolge des EStG.
C. Alternativen
Keine
D. Kosten
Die geänderten Verwaltungsvorschriften führen für Bund, Länder und
Gemeinden insgesamt zu geringfügigen, nicht näher bezifferbaren finanziellen
Auswirkungen.
E. Sonstige Kosten
Auswirkungen auf die Einzelpreise und das Preisniveau, insbesondere auf das
Verbraucherpreisniveau, sind nicht zu erwarten, weil die Richtlinien lediglich
Anweisungen zum Gesetzesvollzug enthalten.
Bundesrat Drucksache 713/05
29.09.05
Allgemeine
Verwaltungsvorschrift
der Bundesregierung

Drucksache 713/05
Allgemeine Verwaltungsvorschrift
zur Anwendung des Einkommensteuerrechts
(Einkommensteuer-Richtlinien 2005 – EStR 2005)
Vom ...
Nach Artikel 108 Abs. 7 des Grundgesetzes wird folgende
Allgemeine Verwaltungsvorschrift erlassen:
Artikel 1
Einkommensteuer-Richtlinien 2005
(EStR 2005)
Drucksache 713/05 2
Inhaltsübersicht
Abkürzungsverzeichnis
Einführung
Zu § 1a
R 1a. Steuerpflicht
Zu § 2
R 2. Umfang der Besteuerung
Zu § 2a
R 2a. Negative ausländische Einkünfte
Zu § 3
R 3.
R 3.0 Steuerbefreiungen nach anderen Gesetzen, Verordnungen
und Verträgen
R 3.2 – zu § 3 Nr. 2
R 3.27 – zu § 3 Nr. 27
R 3.40 – zu § 3 Nr. 40
R 3.44 – zu § 3 Nr. 44
Zu § 4
R 4.1 Betriebsvermögensvergleich
R 4.2 Betriebsvermögen
R 4.3 Einlagen und Entnahmen
R 4.4 Bilanzberichtigung und Bilanzänderung
R 4.5 Einnahmenüberschussrechnung
R 4.6 Wechsel der Gewinnermittlungsart
R 4.7 Betriebseinnahmen und -ausgaben
R 4.8 Rechtsverhältnisse zwischen Angehörigen
R 4.9 Abziehbare Steuern
R 4.10 Geschenke, Bewirtung, andere die Lebensführung berührende
Betriebsausgaben
R 4.11 Besondere Aufzeichnung
R 4.12 Entfernungspauschale, nicht abziehbare Fahrtkosten, Reisekosten
und Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung
R 4.13 Abzugsverbot für Sanktionen
R 4.14 Abzugsverbot für Zuwendungen i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 10 EStG
Zu § 4a
R 4a. Gewinnermittlung bei einem vom Kalenderjahr abweichenden
Wirtschaftsjahr
Zu § 4b
3 Drucksache 713/05
R 4b. Direktversicherung
Zu § 4c
R 4c. Zuwendungen an Pensionskassen
Zu § 4d
R 4d. Zuwendungen an Unterstützungskassen
Zu § 5
R 5.1 Allgemeines zum Betriebsvermögensvergleich nach § 5
EStG
R 5.2 Ordnungsmäßige Buchführung
R 5.3 Bestandsaufnahme des Vorratsvermögens
R 5.4 Bestandsmäßige Erfassung des beweglichen Anlagevermögens
R 5.5 Immaterielle Wirtschaftsgüter
R 5.6 Rechnungsabgrenzungen
R 5.7 Rückstellungen
Zu § 6
R 6.1 Anlagevermögen und Umlaufvermögen
R 6.2 Anschaffungskosten
R 6.3 Herstellungskosten
R 6.4 Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Grundstück
R 6.5 Zuschüsse für Anlagegüter
R 6.6 Übertragung stiller Reserven bei Ersatzbeschaffung
R 6.7 Teilwert
R 6.8 Bewertung des Vorratsvermögens
R 6.9 Bewertung nach unterstellten Verbrauchs- und Veräußerungsfolgen
R 6.10 Bewertung von Verbindlichkeiten
R 6.11 Bewertung von Rückstellungen
R 6.12 Bewertung von Entnahmen und Einlagen
R 6.13 Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter
R 6.14 Unentgeltliche Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben
und Mitunternehmeranteilen
R 6.15 Überführung und Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern
Zu § 6a
R 6a. Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen
Zu § 6b
R 6b.1 Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung bestimmter
Anlagegüter i. S. d. § 6b EStG
R 6b.2 Übertragung aufgedeckter stiller Reserven und Rücklagenbildung
nach § 6b EStG
Drucksache 713/05 4
R 6b.3 Sechsjahresfrist i. S. d. § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG
Zu § 6c
R 6c. Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter
Anlagegüter bei der Ermittlung des Gewinns nach
§ 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittssätzen
Zu § 7
R 7.1 Abnutzbare Wirtschaftsgüter
R 7.2 Wirtschaftsgebäude, Mietwohnneubauten und andere Gebäude
R 7.3 Bemessungsgrundlage für die AfA
R 7.4 Höhe der AfA
R 7.5 Absetzung für Substanzverringerung
Zu § 7a
R 7a. Gemeinsame Vorschriften für erhöhte Absetzungen und
Sonderabschreibungen
Zu § 7d
R 7d. Weitergeltung der Anordnungen zu § 7d EStG
Zu § 7f
R 7f. Weitergeltung der Anordnungen zu § 7f EStG
Zu § 7g
R 7g. Ansparabschreibungen und Sonderabschreibungen zur
Förderung kleiner und mittlerer Betriebe
Zu § 7h
R 7h. Erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG von Aufwendungen
für bestimmte Maßnahmen an Gebäuden in Sanierungsgebieten
und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
Zu § 7i
R 7i. Erhöhte Absetzungen nach § 7i EStG von Aufwendungen
für bestimmte Baumaßnahmen an Baudenkmalen
Zu § 9a
R 9a. Pauschbeträge für Werbungskosten
Zu § 9b
R 9b. Auswirkungen der Umsatzsteuer auf die Einkommensteuer
Zu § 10
R 10.1 Sonderausgaben (Allgemeines)
R 10.2 Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd
5 Drucksache 713/05
getrennt lebenden Ehegatten
R 10.3 Renten und dauernde Lasten
R 10.4 Vorsorgeaufwendungen (Allgemeines)
R 10.5 Versicherungsbeiträge
R 10.6 Nachversteuerung von Versicherungsbeiträgen
R 10.7 Kirchensteuern und Kirchenbeiträge
R 10.8 Steuerberatungskosten
R 10.9 Aufwendungen für die Berufsausbildung
R 10.10 Schulgeld
R 10.11 Kürzung des Vorwegabzugs bei der Günstigerprüfung
R 10.12 Nachversteuerung für Versicherungsbeiträge bei Ehegatten
im Falle ihrer getrennten Veranlagung
Zu § 10b
R 10b.1 Ausgaben zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke
i. S. d. § 10b Abs. 1 und 1a EStG
R 10b.2 Zuwendungen an politische Parteien
R 10b.3 Begrenzung des Abzugs der Ausgaben für steuerbegünstigte
Zwecke
Zu § 10c
R 10c. Berechnung der Vorsorgepauschale bei Ehegatten
Zu § 10d
R 10d. Verlustabzug
Zu § 10f
R 10f. Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte
Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten
und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
Zu § 10g
R 10g. Steuerbegünstigung für schutzwürdige Kulturgüter, die weder
zur Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken
genutzt werden
Zu § 11a
R 11a. Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Gebäuden
in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
Zu § 11b
R 11b. Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Baudenkmalen
Drucksache 713/05 6
Zu § 12
R 12.1 Abgrenzung der Kosten der Lebensführung von den Betriebsausgaben
und Werbungskosten
R 12.2 Studienreisen, Fachkongresse
R 12.3 Geldstrafen und ähnliche Rechtsnachteile
R 12.4 Nichtabziehbare Steuern und Nebenleistungen
R 12.5 Zuwendungen
R 12.6 Wiederkehrende Leistungen
Zu § 13
R 13.1 Freibetrag für Land- und Forstwirte
R 13.2 Abgrenzung der gewerblichen und landwirtschaftlichen
Tierzucht und Tierhaltung
R 13.3 Land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen
R 13.4 Rechtsverhältnisse zwischen Angehörigen in einem landwirtschaftlichen
Betrieb
R 13.5 Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft
R 13.6 Buchführung bei Gartenbaubetrieben, Saatzuchtbetrieben,
Baumschulen und ähnlichen Betrieben
Zu § 13a
R 13a.1 Anwendung der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
R 13a.2 Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft
nach Durchschnittssätzen
Zu § 14
R 14. Wechsel im Besitz von Betrieben, Teilbetrieben und Betriebsteilen
Zu § 14a
R 14a. Freibetrag für die Abfindung weichender Erben (§ 14a
Abs. 4, 6 und 7 EStG)
Zu § 15
R 15.1 Selbständigkeit
R 15.2 Nachhaltigkeit
R 15.3 Gewinnerzielungsabsicht
R 15.4 Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
R 15.5 Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der Land- und
Forstwirtschaft
R 15.6 Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der selbständigen
Arbeit
R 15.7 Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der Vermögensverwaltung
7 Drucksache 713/05
R 15.8 Mitunternehmerschaft
R 15.9 Steuerliche Anerkennung von Familiengesellschaften
R 15.10 Verlustabzugsbeschränkungen nach § 15 Abs. 4 EStG
Zu § 15a
R 15a. Verluste bei beschränkter Haftung
Zu § 16
R 16. Veräußerung des gewerblichen Betriebs
Zu § 17
R 17. Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft
Zu § 18
R 18.1 Abgrenzung der selbständigen Arbeit gegenüber anderen
Einkunftsarten
R 18.2 Betriebsvermögen
R 18.3 Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 3 EStG
Zu § 20
R 20.1 Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen
R 20.2 Einnahmen aus Kapitalvermögen
R 20.3 Sparer-Freibetrag
Zu § 21
R 21.1 Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand
R 21.2 Einnahmen und Werbungskosten
R 21.3 Verbilligt überlassene Wohnung
R 21.4 Miet- und Pachtverträge zwischen Angehörigen und Partnern
einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft
R 21.5 Behandlung von Zuschüssen
R 21.6 Miteigentum und Gesamthand
R 21.7 Substanzausbeuterecht
Zu § 22
R 22.1 Besteuerung von wiederkehrenden Bezügen mit Ausnahme
der Leibrenten
R 22.2 Wiederkehrende Bezüge bei ausländischen Studenten und
Schülern
R 22.3 Besteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen
i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe
aa EStG
R 22.4 Besteuerung von Leibrenten i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG
R 22.5 Renten nach § 2 Abs. 2 der 32. DV zum Umstellungsgesetz
(UGDV)
Drucksache 713/05 8
R 22.6 Besteuerung von Leistungen i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG
R 22.7 Besteuerung von Bezügen i. S. d. § 22 Nr. 4 EStG
R 22.8 Besteuerung von Leistungen i. S. d. § 22 Nr. 5 EStG
Zu § 24
R 24.1 Begriff der Entschädigung i. S. d. § 24 Nr. 1 EStG
R 24.2 Nachträgliche Einkünfte
Zu § 24a
R 24a. Altersentlastungsbetrag
Zu § 25
R 25. Verfahren bei der getrennten Veranlagung von Ehegatten
nach § 26a EStG
Zu § 26
R 26. Voraussetzungen für die Anwendung des § 26 EStG
Zu § 26a
R 26a. Getrennte Veranlagung von Ehegatten nach § 26a EStG
Zu § 26b
R 26b. Zusammenveranlagung von Ehegatten nach § 26b EStG
Zu § 31
R 31. Familienleistungsausgleich
Zu § 32
R 32.1 Im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder
R 32.2 Pflegekinder
R 32.3 Allgemeines zur Berücksichtigung von Kindern
R 32.4 Kinder, die Arbeit suchen
R 32.5 Kinder, die für einen Beruf ausgebildet werden
R 32.6 Kinder, die sich in einer Übergangszeit von höchstens vier
Monaten zwischen zwei Ausbildungsabschnitten befinden
R 32.7 Kinder, die mangels Ausbildungsplatz ihre Berufsausbildung
nicht beginnen oder fortsetzen können
R 32.8 Kinder, die ein freiwilliges soziales oder ökologisches Jahr
oder freiwillige Dienste leisten
R 32.9 Kinder, die wegen körperlicher, geistiger oder seelischer
Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten
R 32.10 Einkünfte und Bezüge des Kindes
R 32.11 Verlängerungstatbestände bei Arbeit suchenden Kindern
und Kindern in Berufsausbildung
R 32.12 Höhe der Freibeträge für Kinder in Sonderfällen
R 32.13 Übertragung der Freibeträge für Kinder
9 Drucksache 713/05
Zu § 32b
R 32b. Progressionsvorbehalt
Zu § 33
R 33.1 Außergewöhnliche Belastungen allgemeiner Art
R 33.2 Aufwendungen für existentiell notwendige Gegenstände
R 33.3 Aufwendungen wegen Pflegebedürftigkeit
R 33.4 Aufwendungen wegen Krankheit, Behinderung und Tod
Zu § 33a
R 33a.1 Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung
R 33a.2 Freibetrag zur Abgeltung des Sonderbedarfs eines sich in
Berufsausbildung befindenden, auswärtig untergebrachten,
volljährigen Kindes
R 33a.3 Aufwendungen für eine Hilfe im Haushalt oder für vergleichbare
Dienstleistungen (§ 33a Abs. 3 EStG)
R 33a.4 Zeitanteilige Ermäßigung nach § 33a Abs. 4 EStG
Zu § 33b
R 33b. Pauschbeträge für behinderte Menschen, Hinterbliebene
und Pflegepersonen
Zu § 33c
R 33c. Kinderbetreuungskosten
Zu § 34
R 34.1 Umfang der steuerbegünstigten Einkünfte
R 34.2 Steuerberechnung unter Berücksichtigung der Tarifermäßigung
R 34.3 Besondere Voraussetzungen für die Anwendung des § 34
Abs. 1 EStG
R 34.4 Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG auf Einkünfte aus der
Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit (§ 34 Abs. 2 Nr. 4
EStG)
R 34.5 Anwendung der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG
Zu § 34b
R 34b.1 Holznutzungen
R 34b.2 Voraussetzungen für die Anwendung der Vergünstigungen
des § 34b EStG
R 34b.3 Berechnung der Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen,
nachgeholten Nutzungen und Holznutzungen infolge
höherer Gewalt
R 34b.4 Umfang der steuerbegünstigten Einkünfte
R 34b.5 Höhe der Steuersätze
Drucksache 713/05 10
Zu § 34c
R 34c. Anrechnung und Abzug ausländischer Steuern
Zu § 34f
R 34f. Weitergeltung der Anordnungen zu § 34f EStG
Zu § 36
R 36. Anrechnung von Steuervorauszahlungen und von Steuerabzugsbeträgen
Zu § 37
R 37. Einkommensteuer-Vorauszahlung
Zu § 44b
R 44b. Erstattung von Kapitalertragsteuer durch das Bundesamt
für Finanzen nach §§ 44b und 45b EStG
R 44b.2 Einzelantrag beim Bundesamt für Finanzen (§ 44b EStG)
Zu § 45b
R 45b. Sammelantrag beim Bundesamt für Finanzen (§ 45b EStG)
Zu § 45c
R 45c. Erstattung von Kapitalertragsteuer durch das Finanzamt im
vereinfachten Verfahren (§ 45c EStG)
Zu § 46
R 46.1 Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 2 EStG
R 46.2 Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG
R 46.3 Härteausgleich
Zu § 49
R 49.1 Beschränkte Steuerpflicht bei Einkünften aus Gewerbebetrieb
R 49.2 Beschränkte Steuerpflicht bei Einkünften aus selbständiger
Arbeit
R 49.3 Bedeutung der Besteuerungsmerkmale im Ausland bei beschränkter
Steuerpflicht
Zu § 50
R 50.1 Verlustabzug im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht
R 50.2 Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer und
Steuerermäßigung für ausländische Steuern
Zu § 50a
R 50a.1 Steuerabzug bei Lizenzgebühren, Vergütungen für die Nutzung
von Urheberrechten und bei Veräußerungen von
11 Drucksache 713/05
Schutzrechten usw.
R 50a.2 Berechnung des Steuerabzugs nach § 50a EStG in besonderen
Fällen
Zu § 50c
R 50c. Wertminderung von Anteilen durch Gewinnausschüttungen
Zu § 55
R 55. Bodengewinnbesteuerung
Drucksache 713/05 12
B. Anlage zu den EStR 2005
Anlage Übersicht über die Berichtigung des Gewinns bei
Wechsel der Gewinnermittlungsart
13 Drucksache 713/05
Abkürzungsverzeichnis
Abs. = Absatz
a. F. = alte Fassung
AfaA = Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung
AfA = Absetzung für Abnutzung
AfS = Absetzung für Substanzverringerung
AO = Abgabenordnung
AStG = Außensteuergesetz
BAG = Bundesarbeitsgericht
BauGB = Baugesetzbuch
BerlinFG = Berlinförderungsgesetz
BewG = Bewertungsgesetz
BFH = Bundesfinanzhof
BGB = Bürgerliches Gesetzbuch
BGBl. = Bundesgesetzblatt
BMF (BdF) = Bundesministerium der Finanzen
BStBl = Bundessteuerblatt
bzw. = beziehungsweise
DBA = Doppelbesteuerungsabkommen
DMBilG = D-Markbilanzgesetz
DV = Durchführungsverordnung
EStDV = Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
EStG = Einkommensteuergesetz
EStR = Einkommensteuer-Richtlinien
EU = Europäische Union
EWR = Europäischer Wirtschaftsraum
FördG = Gesetz über Sonderabschreibungen und Abzugsbeträge
im Fördergebiet (Fördergebietsgesetz)
GdB = Grad der Behinderung
gem. = gemäß
HAG = Heimarbeitsgesetz
HGB = Handelsgesetzbuch
i. d. F. = in der Fassung
i. S. d. = im Sinne des
i. V. m. = in Verbindung mit
InvZulG = Investitionszulagengesetz
Kfz = Kraftfahrzeug
KG = Kommanditgesellschaft
KStG = Körperschaftsteuergesetz
LStR = Lohnsteuer-Richtlinien
MaBV = Makler- und Bauträgerverordnung
OHG = Offene Handelsgesellschaft
OWiG = Gesetz über Ordnungswidrigkeiten
Drucksache 713/05 14
PartG = Parteiengesetz
R = Richtlinie
SGB = Sozialgesetzbuch
Stpfl. = Steuerpflichtiger
UmwStG = Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der
Unternehmensform (Umwandlungssteuergesetz)
UStG = Umsatzsteuergesetz
VE = Vieheinheit
VVG = Versicherungsvertragsgesetz
VwVfG = Verwaltungsverfahrensgesetz
VZ = Veranlagungszeitraum
WEG = Wohnungseigentumsgesetz
WoFlV = Wohnflächenverordnung
z. B. = zum Beispiel
ZPO = Zivilprozessordnung
ZRFG = Zonenrandförderungsgesetz
z. v. E. = zu versteuerndes Einkommen
15 Drucksache 713/05
Einführung1)
(1) Die Einkommensteuer-Richtlinien 2005 (EStR 2005) sind Weisungen
an die Finanzbehörden zur einheitlichen Anwendung des Einkommensteuerrechts,
zur Vermeidung unbilliger Härten und zur Verwaltungsvereinfachung.
(2) Die EStR 2005 sind für die Veranlagung zur Einkommensteuer ab
dem VZ 2005 anzuwenden. Die EStR 2005 sind auch für frühere VZ
anzuwenden, soweit sie lediglich eine Erläuterung der Rechtslage darstellen.
(3) Anordnungen, die mit den nachstehenden Richtlinien im Widerspruch
stehen, sind nicht mehr anzuwenden.
(4) Diesen Richtlinien liegt, soweit im Einzelnen keine andere Fassung
angegeben ist, das Einkommensteuergesetz 2002 i. d. F. der Bekanntmachung
vom 19.10.2002 (BGBl. I S. 4210, 2003 I S. 179, BStBl I
S. 1209), zuletzt geändert durch Artikel 3 des Gesetzes zu dem Dritten
Zusatzprotokoll vom 4.6.2004 zum Abkommen vom 16.6.1959 zwischen
der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der
Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete
der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener
sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem
Gebiete vom 15.12.2004 (BGBl. I S. 1653, BStBl 2005 I
S. 346), zu Grunde.
(5) Die Anordnungen, die in den Vorschriften über den Steuerabzug
vom Arbeitslohn (Lohnsteuer) und in den dazu ergangenen
Lohnsteuer-Richtlinien über die Ermittlung der Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit enthalten sind, gelten entsprechend auch
für die Veranlagung zur Einkommensteuer.
1) Änderungen und Ergänzungen gegenüber den Einkommensteuer-Richtlinien
2003 sind durch Fett-Kursiv-Druck kenntlich gemacht, Randstriche weisen
auf weggefallene Texte hin.
Drucksache 713/05 16
Zu § 1a EStG
Steuerpflicht
1Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gem. § 1 Abs. 2 EStG sind
insbesondere von der Bundesrepublik Deutschland ins Ausland entsandte
deutsche Staatsangehörige, die Mitglied einer diplomatischen Mission
oder konsularischen Vertretung sind – einschließlich der zu ihrem Haushalt
gehörenden Angehörigen –, soweit die Voraussetzungen des § 1
Abs. 2 EStG erfüllt sind. 2Für einen ausländischen Ehegatten gilt dies
auch, wenn er die Staatsangehörigkeit des Empfangsstaates besitzt.
Zu § 2 EStG
Umfang der Besteuerung
(1) Das zu versteuernde Einkommen ist wie folgt zu ermitteln:
1 Summe der Einkünfte aus den Einkunftsarten
2 + Hinzurechnungsbetrag (§ 52 Abs. 3 Satz 3 EStG sowie § 8 Abs. 5
Satz 2 AIG)
3 = Summe der Einkünfte
4 – Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG)
5 – Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG)
6 – Freibetrag für Land- und Forstwirte (§ 13 Abs. 3 EStG)
7 = Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG)
8 – Verlustabzug nach § 10d EStG
9 – Sonderausgaben (§§ 10, 10a, 10b, 10c EStG)
10 – außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 bis 33c EStG)
11 – Steuerbegünstigung der zu Wohnzwecken genutzten Wohnungen,
Gebäude und Baudenkmale sowie der schutzwürdigen Kulturgüter
(§§ 10e bis 10i EStG, § 52 Abs. 21 Satz 6 EStG i. d. F. vom
16.4.1997, BGBl. I S. 821 und § 7 FördG)
12 + zuzurechnendes Einkommen gem. § 15 Abs. 1 AStG
13 = Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG)
14 – Freibeträge für Kinder (§§ 31, 32 Abs. 6 EStG)
15 – Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 EStG, § 70 EStDV
16 = z. v. E. (§ 2 Abs. 5 EStG).
(2) Die festzusetzende Einkommensteuer ist wie folgt zu ermitteln:
R 1a.
|
R 2. ıı
ıı
ıı
ı
ı
|
17 Drucksache 713/05
1 Steuerbetrag
a) nach § 32a Abs. 1, 5, § 50 Abs. 3 EStG
oder
b) nach dem bei Anwendung des Progressionsvorbehalts (§ 32b
EStG) oder der Steuersatzbegrenzung sich ergebenden Steuersatz
2 + Steuer auf Grund Berechnung nach den §§ 34, 34b EStG
3 = tarifliche Einkommensteuer (§ 32a Abs. 1, 5 EStG)
4 – Minderungsbetrag nach Punkt 11 Ziffer 2 des Schlussprotokolls
zu Artikel 23 DBA Belgien in der durch Artikel 2 des Zusatzabkommens
vom 5.11.2002 geänderten Fassung (BGBl.
2003 II S. 1615)
5 – ausländische Steuern nach § 34c Abs. 1 und 6 EStG, § 12 AStG
6 – Steuerermäßigung nach § 35 EStG
7 – Steuerermäßigung für Stpfl. mit Kindern bei Inanspruchnahme
erhöhter Absetzungen für Wohngebäude oder der Steuerbegünstigungen
für eigengenutztes Wohneigentum (§ 34f Abs. 1 und 2
EStG)
8 – Steuerermäßigung bei Zuwendungen an politische Parteien und
unabhängige Wählervereinigungen (§ 34g EStG)
9 – Steuerermäßigung nach § 34f Abs. 3 EStG
10 – Steuerermäßigung nach § 35a EStG
11 + Steuern nach § 34c Abs. 5 EStG
12 + Nachsteuer nach § 10 Abs. 5 EStG i. V. m. den §§ 30, 31 EStDV
13 + Zuschlag nach § 3 Abs. 4 Satz 2 Forstschäden-Ausgleichsgesetz
14 + Anspruch auf Zulage für Altersvorsorge nach § 10a Abs. 2 EStG
15 + Anspruch auf Kindergeld oder vergleichbare Leistungen, soweit
in den Fällen des § 31 EStG das Einkommen um Freibeträge für
Kinder gemindert wurde
16 = festzusetzende Einkommensteuer (§ 2 Abs. 6 EStG).
Zu § 2a EStG
Negative ausländische Einkünfte
Einkünfte derselben Art
(1) 1Einkünfte der jeweils selben Art nach § 2a Abs. 1 EStG sind
grundsätzlich alle unter einer Nummer aufgeführten Tatbestände, für die
die Anwendung dieser Nummer nicht nach § 2a Abs. 2 EStG ausgeschlossen
ist. 2Die Nummern 3 und 4 sind zusammenzufassen. 3Negative
Einkünfte nach Nummer 7, die mittelbar auf einen bei der inländischen
Körperschaft verwirklichten Tatbestand der Nummern 1 bis 6 zurückzuführen
sind, dürfen beim Anteilseigner mit positiven Einkünften der
Nummer 7 ausgeglichen werden, wenn die Einkünfte auf Tatbestände
R 2a.
Drucksache 713/05 18
derselben Nummer oder im Falle der Nummern 3 und 4 dieser beiden
Nummern zurückzuführen sind. 4Einkünfte der Nummer 7 sind auch mit
Einkünften nach der jeweiligen Nummer auszugleichen, auf deren Tatbestände
die Einkünfte der Nummer 7 zurückzuführen sind. 5 Positive Einkünfte
aus einem Staat können nicht mit negativen Einkünften derselben
Art aus demselben Staat aus vorhergehenden Veranlagungszeiträumen
ausgeglichen werden, wenn hinsichtlich der positiven Einkünfte eine im
DBA vorgesehene Rückfallklausel eingreift und die positiven Einkünfte
deshalb als Besteuerungsgrundlage zu erfassen sind.
Betriebsstättenprinzip
(2) 1Für jede ausländische Betriebsstätte ist gesondert zu prüfen, ob
negative Einkünfte vorliegen. 2Negative Einkünfte aus einer nicht aktiven
gewerblichen Betriebsstätte dürfen nicht mit positiven Einkünften aus
einer aktiven gewerblichen Betriebsstätte ausgeglichen werden.
Prüfung der Aktivitätsklausel
(3) 1Ob eine gewerbliche Betriebsstätte ausschließlich oder fast ausschließlich
eine aktive Tätigkeit nach § 2a Abs. 2 EStG zum Gegenstand
hat, ist für jedes Wirtschaftsjahr gesondert zu prüfen. 2Maßgebend ist
hierfür das Verhältnis der Bruttoerträge. 3Soweit es sich um Verluste zu
Beginn bzw. am Ende einer Tätigkeit handelt, ist nach der funktionalen
Betrachtungsweise festzustellen, ob diese Verluste im Hinblick auf die
aufzunehmende oder anlaufende aktive Tätigkeit entstanden oder nach
Ende der Tätigkeit durch diese verursacht worden sind.
Gesamtrechtsnachfolge
(4) Die nach § 2a Abs. 1 EStG nicht ausgeglichenen oder nicht verrechneten
negativen Einkünfte sowie der nach § 2a Abs. 3 EStG i. d. F.
vom 16.4.1997 (BGBl. I S. 821) vom Erblasser in den VZ vor 1999 abgezogene
und bei diesem bis zum VZ 2008 (§ 52 Abs. 3 Satz 3 EStG) noch
nicht hinzugerechnete Betrag gehen im Erbfall auf den Erben über; § 10d
EStG gilt sinngemäß.
(5) Soweit im Rahmen des UmwStG ein Verlust i. S. d. § 10d Abs. 4
Satz 2 EStG übergeht, geht auch die Verpflichtung zur Nachversteuerung
nach § 52 Abs. 3 Satz 3 bis 5 EStG über.
Umwandlung
(6) Umwandlung i. S. d. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG ist nicht nur eine
solche nach dem Umwandlungsgesetz oder i. S. d. UmwStG, d. h. eine
Einbringung der ausländischen Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft
gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, vielmehr jede Form des
„Aufgehens“ der Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft.
Verlustausgleich
(7) Negative und positive Einkünfte nach § 2a Abs. 1 EStG sind in der
Weise miteinander auszugleichen, dass die positiven und ggf. tarifbe19
Drucksache 713/05
günstigten Einkünfte um die negativen Einkünfte der jeweils selben Art
und aus demselben Staat (mit Ausnahme der Fälle des § 2a Abs. 1
Satz 1 Nr. 6 Buchstabe b EStG) zu vermindern sind.
Zusammenveranlagung
(8) Bei zusammenveranlagten Ehegatten sind negative Einkünfte nach
§ 2a Abs. 1 EStG des einen Ehegatten mit positiven Einkünften des anderen
Ehegatten der jeweils selben Art und aus demselben Staat (mit Ausnahme
der Fälle des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchstabe b EStG) auszugleichen
oder zu verrechnen, soweit sie nicht mit eigenen positiven
Einkünften ausgeglichen oder verrechnet werden können.
Halbeinkünfteverfahren
(9) Die Verrechnung von negativen Einkünften nach § 2a Abs. 1 EStG
mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und aus demselben Staat
(mit Ausnahme der Fälle des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchstabe b EStG)
erfolgt jeweils nach Anwendung der §§ 3 Nr. 40 und 3c EStG.
Zu § 3 EStG
Steuerbefreiungen nach anderen Gesetzen, Verordnungen und Verträgen
1Gesetze und Verordnungen, die die Deckung des Landbedarfs
der öffentlichen Hand regeln, bestimmen zum Teil, dass Geschäfte
und Verhandlungen, die der Durchführung der Landbeschaffung und
der Landentschädigung dienen, von allen Gebühren und Steuern
des Bundes, der Länder und der sonstigen öffentlichen Körperschaften
befreit sind. 2Die Befreiung erstreckt sich nicht auf die
Einkommensteuer für Gewinne aus diesen Rechtsgeschäften.
Zu § 3 Nr. 2 EStG
1Aus dem Ausland bezogenes Arbeitslosengeld gehört nicht zu
den nach § 3 Nr. 2 EStG steuerfreien Leistungen. 2Es handelt sich
dabei um wiederkehrende Bezüge i. S. d. § 22 Nr. 1 EStG, die ggf.
nach dem DBA mit einem ausländischen Staat steuerfrei sein können.
Zu § 3 Nr. 27
1Der Höchstbetrag steht dem Leistungsempfänger nicht je VZ, sondern
nur einmal zu. 2Die einzelnen Raten sind so lange steuerfrei, bis der
|
ı R 3.
R 3.0
R 3.2
R 3.27
Drucksache 713/05 20
Höchstbetrag ausgeschöpft ist. 3Der Flächenzuschlag der Produktionsaufgaberente
ist nicht begünstigt. 4Im Falle der Betriebsaufgabe sind die
Ansprüche auf die Produktionsaufgaberente nicht in den Betriebsaufgabegewinn
einzubeziehen; die einzelnen Raten sind als nachträgliche
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen.
Zu § 3 Nr. 40
Halbeinkünfteverfahren
1Erfolgt die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile nach § 21
Abs. 1 UmwStG innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung; ist
der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nr. 40 Satz 3 EStG in vollem Umfang
steuerpflichtig, da kein Fall des § 3 Nr. 40 Satz 4 EStG (Rückausnahme)
vorliegt. 2Dieselbe Rechtsfolge (Vollbesteuerung) tritt ein, wenn innerhalb
der Sieben-Jahresfrist keine Veräußerung stattfindet, sondern ein Antrag
nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG gestellt wird. 3Mit Besteuerung
der in den einbringungsgeborenen Anteilen enthaltenen stillen Reserven
nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG verlieren die Anteile ihre Eigenschaft
„einbringungsgeboren“ zu sein. 4Werden diese Anteile später veräußert,
ist das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden.
Zu § 3 Nr. 44
1Die Prüfung, ob die gesetzlichen Voraussetzungen – mit Ausnahme
der Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchstabe c EStG – für die
Steuerfreiheit der Stipendien vorliegen, hat das Finanzamt vorzunehmen,
das für die Veranlagung des Stipendiengebers zur Körperschaftsteuer
zuständig ist oder zuständig wäre, wenn der Geber steuerpflichtig wäre.
2Dieses Finanzamt hat auf Anforderung des Stipendienempfängers oder
des für ihn zuständigen Finanzamts eine Bescheinigung über die Voraussetzungen
des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchstabe a und b EStG zu erteilen.
Zu § 4 EStG
Betriebsvermögensvergleich
Betriebe der Land- und Forstwirtschaft
R 3.40
R 3.44 |
ı
||
R 4.1
21 Drucksache 713/05
(1) 1Bei einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft ist der Gewinn
durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln,
wenn der Land- und Forstwirt nach den §§ 140, 141 AO verpflichtet ist,
für diesen Betrieb Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen
Abschlüsse zu machen. 2Werden für den Betrieb freiwillig
Bücher geführt und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse
gemacht, ist der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich
nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln, wenn der Antrag nach § 13a Abs. 2
EStG gestellt worden ist oder der Gewinn aus anderen Gründen nicht
nach § 13a EStG zu ermitteln ist.
Gewerbliche Betriebe
(2) 1Bei einem gewerblichen Betrieb, für den die Verpflichtung besteht,
Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse
zu machen oder für den freiwillig Bücher geführt und regelmäßig
Abschlüsse gemacht werden, muss der Gewerbetreibende den Gewinn
durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG ermitteln. 2Für Handelsschiffe
im internationalen Verkehr kann der Gewinn auf Antrag nach
§ 5a EStG ermittelt werden. 3Werden für einen gewerblichen Betrieb, für
den Buchführungspflicht besteht, keine Bücher geführt, oder ist die
Buchführung nicht ordnungsmäßig (>R 5.2 Abs. 2), ist der Gewinn nach
§ 5 EStG unter Berücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalles, unter
Umständen unter Anwendung von Richtsätzen, zu schätzen. 4Das Gleiche
gilt, wenn für einen gewerblichen Betrieb freiwillig Bücher geführt und
Abschlüsse gemacht werden, die Buchführung jedoch nicht ordnungsmäßig
ist. 5Bei gewerblichen Betrieben, bei denen die Voraussetzungen der
Sätze 1 bis 4 nicht vorliegen, kann der Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung
nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden, wenn der Gewerbetreibende
für diesen Betrieb die für diese Gewinnermittlungsart
ausreichenden Aufzeichnungen hat (>R 4.5).
Personengesellschaften
(3) Absätze 1 und 2 gelten sinngemäß.
Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft
(4) 1Sind unbeschränkt steuerpflichtige Personen an einer ausländischen
Personengesellschaft beteiligt, die im Inland weder eine Betriebsstätte
unterhält, noch einen ständigen Vertreter bestellt hat, ist der Gewinn
der Personengesellschaft zur Ermittlung der Höhe der Gewinnanteile
der unbeschränkt steuerpflichtigen Personen nach § 4 Abs. 1 oder 3
EStG zu ermitteln. 2Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG sind
alle Geschäftsvorfälle unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung zu berücksichtigen, auch wenn sie in einer ausländischen
Währung ausgewiesen sind. 3Das Ergebnis einer in ausländischer Währung
aufgestellten Steuerbilanz ist in Euro nach einem Umrechnungsverfahren
umzurechnen, das nicht gegen die deutschen Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung verstößt.
Drucksache 713/05 22
Ordnungsmäßigkeit der Buchführung
(5) 1Für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung bei Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 1 EStG gelten R 5.2 bis 5.4 sinngemäß. 2 § 141 Abs. 1 und
§ 142 AO bleiben unberührt.
Betriebsvermögen
Allgemeines
(1) 1 Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche
Zwecke des Stpfl. genutzt werden oder dazu bestimmt sind,
sind notwendiges Betriebsvermögen. 2Eigenbetrieblich genutzte Wirtschaftsgüter
sind auch dann notwendiges Betriebsvermögen, wenn sie
nicht in der Buchführung und in den Bilanzen ausgewiesen sind. 3 Wirtschaftsgüter,
die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem
Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind, können
– bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (>R 4.1) oder
durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG – als
gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden. 4Wirtschaftsgüter, die
nicht Grundstücke oder Grundstücksteile sind und die zu mehr als 50 %
eigenbetrieblich genutzt werden, sind in vollem Umfang notwendiges
Betriebsvermögen. 5Werden sie zu mehr als 90 % privat genutzt, gehören
sie in vollem Umfang zum notwendigen Privatvermögen. 6 Bei einer betrieblichen
Nutzung von mindestens 10 % bis zu 50 % ist eine Zuordnung
dieser Wirtschaftsgüter zum gewillkürten Betriebsvermögen in
vollem Umfang möglich. 7Wird ein Wirtschaftsgut in mehreren Betrieben
des Stpfl. genutzt, ist die gesamte eigenbetriebliche Nutzung maßgebend.
Betriebsvermögen bei Personengesellschaften
(2) 1Das Betriebsvermögen i. S. d. Absatzes 1 umfasst bei einer Personengesellschaft
sowohl die Wirtschaftsgüter, die zum Gesamthandsvermögen
der Mitunternehmer gehören, als auch diejenigen Wirtschaftsgüter,
die einem, mehreren oder allen Mitunternehmern gehören (Sonderbetriebsvermögen).
2Wirtschaftsgüter, die einem, mehreren oder allen
Mitunternehmern gehören und die nicht Gesamthandsvermögen der
Mitunternehmer der Personengesellschaft sind, gehören zum notwendigen
Betriebsvermögen, wenn sie entweder unmittelbar dem Betrieb der
Personengesellschaft dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder unmittelbar
zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers
an der Personengesellschaft eingesetzt werden sollen (Sonderbetriebsvermögen
II). 3Solche Wirtschaftsgüter können zum gewillkürten Betriebsvermögen
gehören, wenn sie objektiv geeignet und subjektiv dazu
bestimmt sind, den Betrieb der Gesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I)
oder die Beteiligung des Gesellschafters (Sonderbetriebsvermögen II) zu
fördern. 4Auch ein einzelner Gesellschafter kann gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen
bilden.
R 4.2
ıı
23 Drucksache 713/05
Gebäudeteile, die selbständige Wirtschaftsgüter sind
(3) 1Gebäudeteile, die nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und
Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, sind selbständige
Wirtschaftsgüter. 2Ein Gebäudeteil ist selbständig, wenn er besonderen
Zwecken dient, mithin in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung
verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht. 3Selbständige
Gebäudeteile in diesem Sinne sind:
1. Betriebsvorrichtungen (>R 7.1 Abs. 3);
2. Scheinbestandteile (>R 7.1 Abs. 4);
3. Ladeneinbauten, >Schaufensteranlagen, Gaststätteneinbauten, Schalterhallen
von Kreditinstituten sowie ähnliche Einbauten, die einem
schnellen Wandel des modischen Geschmacks unterliegen; als Herstellungskosten
dieser Einbauten kommen nur Aufwendungen für Gebäudeteile
in Betracht, die statisch für das gesamte Gebäude unwesentlich
sind, z. B. Aufwendungen für Trennwände, Fassaden, Passagen
sowie für die Beseitigung und Neuerrichtung von nichttragenden
Wänden und Decken;
4. sonstige >Mietereinbauten
5. sonstige selbständige Gebäudeteile (>Absatz 4).
Unterschiedliche Nutzungen und Funktionen eines Gebäudes
(4) 1Wird ein Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils
zu eigenen und teils zu fremden Wohnzwecken genutzt, ist jeder der vier
unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein besonderes Wirtschaftsgut,
weil das Gebäude in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen
steht. 2Wohnräume, die wegen Vermietung an Arbeitnehmer des
Stpfl. notwendiges Betriebsvermögen sind, gehören zu dem eigenbetrieblich
genutzten Gebäudeteil. 3Die Vermietung zu hoheitlichen, zu gemeinnützigen
oder zu Zwecken eines Berufsverbands gilt als fremdbetriebliche
Nutzung. 4Wird ein Gebäude oder Gebäudeteil fremdbetrieblich genutzt,
handelt es sich auch dann um ein einheitliches Wirtschaftsgut, wenn es
verschiedenen Personen zu unterschiedlichen betrieblichen Nutzungen
überlassen wird. 5Eine Altenteilerwohnung ist im Falle der Entnahme
nach § 13 Abs. 4 EStG stets als besonderes Wirtschaftsgut anzusehen.
Abgrenzung der selbständigen von den unselbständigen Gebäudeteilen
(5) 1Ein Gebäudeteil ist unselbständig, wenn er der eigentlichen Nutzung
als Gebäude dient. 2>Unselbständige Gebäudeteile sind auch
räumlich vom Gebäude getrennt errichtete Baulichkeiten, die in einem so
engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen,
dass es ohne diese Baulichkeiten als unvollständig erscheint.
Aufteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei Gebäudeteilen
(6) 1Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des gesamten GebäuDrucksache
713/05 24
des sind auf die einzelnen Gebäudeteile aufzuteilen. 2Für die Aufteilung
ist das Verhältnis der Nutzfläche eines Gebäudeteiles zur Nutzfläche des
ganzen Gebäudes maßgebend, es sei denn, die Aufteilung nach dem
Verhältnis der Nutzflächen führt zu einem unangemessenen Ergebnis.
3Von einer solchen Aufteilung kann aus Vereinfachungsgründen abgesehen
werden, wenn sie aus steuerlichen Gründen nicht erforderlich ist.
4Die Nutzfläche ist in sinngemäßer Anwendung der Verordnung zur
Berechnung der Wohnfläche (Wohnflächenverordnung – WoFlV)
vom 25.11.2003 (BGBl. I S. 2346) zu ermitteln.
Grundstücke und Grundstücksteile als notwendiges Betriebsvermögen
(7) 1Grundstücke und Grundstücksteile, die ausschließlich und unmittelbar
für eigenbetriebliche Zwecke des Stpfl. genutzt werden, gehören
regelmäßig zum notwendigen Betriebsvermögen. 2Wird ein Teil eines
Gebäudes eigenbetrieblich genutzt, gehört der zum Gebäude gehörende
Grund und Boden anteilig zum notwendigen Betriebsvermögen; in welchem
Umfang der Grund und Boden anteilig zum Betriebsvermögen
gehört, ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalles zu
ermitteln.
Grundstücksteile von untergeordnetem Wert
(8) 1Eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile brauchen nicht als
Betriebsvermögen behandelt zu werden, wenn ihr Wert nicht mehr als ein
Fünftel des gemeinen Werts des gesamten Grundstücks und nicht mehr
als 20.500 Euro beträgt (§ 8 EStDV). 2Dabei ist auf den Wert des Gebäudeteiles
zuzüglich des dazugehörenden Grund und Bodens abzustellen.
3Bei der Prüfung, ob der Wert eines Grundstücksteiles mehr als ein
Fünftel des Werts des ganzen Grundstücks beträgt, ist in der Regel das
Verhältnis der Nutzflächen zueinander zugrunde zu legen. 4Ein Grundstücksteil
ist mehr als 20.500 Euro wert, wenn der Teil des gemeinen
Werts des ganzen Grundstücks, der nach dem Verhältnis der Nutzflächen
zueinander auf den Grundstücksteil entfällt, 20.500 Euro übersteigt.
5Führt der Ansatz der Nutzflächen zu einem unangemessenen Wertverhältnis
der beiden Grundstücksteile, ist bei ihrer Wertermittlung anstelle
der Nutzflächen der Rauminhalt oder ein anderer im Einzelfall zu einem
angemessenen Ergebnis führender Maßstab zugrunde zu legen. 6Sind
>Zubehörräume (Nebenräume) vorhanden, kann der Stpfl. die Aufteilung
auch nach dem Verhältnis der Haupträume vornehmen. 7Beträgt der Wert
eines eigenbetrieblich genutzten Grundstücksteiles nicht mehr als ein
Fünftel des gesamten Grundstückswerts und nicht mehr als 20.500 Euro,
besteht ein Wahlrecht, den Grundstücksteil weiterhin als Betriebsvermögen
zu behandeln oder zum Teilwert zu entnehmen. 8 Zur Berücksichtigung
von Betriebsausgaben, wenn der Grundstücksteil zu Recht nicht als
Betriebsvermögen behandelt wird >R 4.7 Abs. 2 Satz 4.
Grundstücke und Grundstücksteile als gewillkürtes Betriebsver25
Drucksache 713/05
mögen
(9) 1Ermitteln Stpfl. den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich
oder durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG,
können sie die Grundstücke oder Grundstücksteile, die nicht eigenbetrieblich
genutzt werden und weder eigenen Wohnzwecken dienen, noch
Dritten zu Wohnzwecken unentgeltlich überlassen sind, sondern z. B. zu
Wohnzwecken oder zur gewerblichen Nutzung an Dritte vermietet sind,
können als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden, wenn die
Grundstücke oder die Grundstücksteile in einem gewissen objektiven
Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und
geeignet sind. 2Wegen dieser Voraussetzungen bestehen für den Ansatz
von Wirtschaftsgütern als gewillkürtes Betriebsvermögen Einschränkungen,
die sich nicht nur aus den Besonderheiten des einzelnen Betriebs,
sondern auch aus der jeweiligen Einkunftsart ergeben können. 3Daher
können Land- und Forstwirte Mietwohn- und Geschäftshäuser, die sie auf
zugekauftem, bisher nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Grund und
Boden errichtet oder einschließlich Grund und Boden erworben haben,
regelmäßig nicht als Betriebsvermögen behandeln. 4Dagegen kann ein
Land- und Forstwirt, der sein bisher land- und forstwirtschaftlich genutztes
Grundstück bebaut und das Gebäude an Betriebsfremde vermietet, dieses
als gewillkürtes Betriebsvermögen behandeln, wenn dadurch das
Gesamtbild der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit nicht wesentlich
verändert wird. 5 In Grenzfällen hat der Stpfl. darzutun, welche Beziehung
das Grundstück oder der Grundstücksteil zu seinem Betrieb hat und welche
>vernünftigen wirtschaftlichen Überlegungen ihn veranlasst haben,
das Grundstück oder den Grundstücksteil als gewillkürtes Betriebsvermögen
zu behandeln. 6Wird ein Gebäude oder ein Gebäudeteil als gewillkürtes
Betriebsvermögen behandelt, gehört auch der dazugehörende
Grund und Boden zum Betriebsvermögen.
Einheitliche Behandlung des Grundstücks
(10) 1Auch wenn ein Grundstück zu mehr als der Hälfte die Voraussetzungen
für die Behandlung als Betriebsvermögen (>Absätze 7 und 9)
erfüllt, können weitere Grundstücksteile, bei denen die Voraussetzungen
des Absatzes 9 nicht vorliegen, nicht als Betriebsvermögen behandelt
werden; Ausnahmen gelten für Baudenkmale bei den Einkünften aus
Land- und Forstwirtschaft (§ 13 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 4 EStG). 2Soweit
das Grundstück bzw. Gebäude vor dem 1.1.1999 angeschafft, hergestellt
oder eingelegt worden ist, gelten die Anweisungen in R 13 Abs. 10 Sätze
1, 3 und 4 EStR 1999 weiter.
Grundstücke und Grundstücksteile im Gesamthandsvermögen einer
Personengesellschaft
(11) 1Gehört ein Grundstück zum Gesamthandsvermögen der Mitunternehmer
einer Personengesellschaft, gehört es grundsätzlich zum
notwendigen Betriebsvermögen. 2Dies gilt auch dann, wenn bei der Einbringung
des Grundstücks oder Grundstücksteiles in das Betriebsvermö-
|
Drucksache 713/05 26
gen der Personengesellschaft vereinbart worden ist, dass Gewinne und
Verluste aus dem Grundstück oder Grundstücksteil ausschließlich dem
einbringenden Gesellschafter zugerechnet werden. 3Dient ein im Gesamthandseigentum
der Gesellschafter einer Personengesellschaft stehendes
Grundstück teilweise der privaten Lebensführung eines, mehrerer
oder aller Mitunternehmer der Gesellschaft, braucht der andere Grundstücksteil
nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden, wenn für
diesen Grundstücksteil die Grenzen des § 8 EStDV nicht überschritten
sind; Absatz 8 Satz 2 ff. ist entsprechend anzuwenden.
Grundstücke und Grundstücksteile im Sonderbetriebsvermögen
(12) 1Grundstücke oder Grundstücksteile, die nicht Gesamthandsvermögen
der Mitunternehmer der Personengesellschaft sind, sondern einem,
mehreren oder allen Mitunternehmern gehören, aber dem Betrieb
der Personengesellschaft ausschließlich und unmittelbar dienen, sind als
Sonderbetriebsvermögen notwendiges Betriebsvermögen der Personengesellschaft.
2Dient ein Grundstück dem Betrieb der Personengesellschaft
nur zum Teil, sind die den Mitunternehmern zuzurechnenden
Grundstücksteile lediglich mit ihrem betrieblich genutzten Teil notwendiges
Sonderbetriebsvermögen. 3 Betrieblich genutzte Grundstücksteile, die
im Verhältnis zum Wert des ganzen Grundstücks – nicht im Verhältnis
zum Wert des Grundstücksteiles des Gesellschafters – von untergeordnetem
Wert sind (>§ 8 EStDV), brauchen nicht als Sonderbetriebsvermögen
behandelt zu werden. 4Jeder Mitunternehmer kann dieses Wahlrecht
ausüben; sind mehrere Gesellschafter zugleich Eigentümer dieses
Grundstücks, braucht das Wahlrecht nicht einheitlich ausgeübt zu werden.
5 Absatz 8 Satz 2 ff. ist entsprechend anzuwenden.
Keine Bindung an die Einheitsbewertung oder Bedarfsbewertung
(13) Für die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Grundstücken
und Grundstücksteilen als Betriebsvermögen kommt es nicht darauf
an, wie ein Grundstück bei der Einheitsbewertung oder Bedarfsbewertung
behandelt worden ist.
Erweiterte Anwendung
(14) Die Absätze 7 bis 13 gelten entsprechend für das Wohnungseigentum
und das Teileigentum i. S. d. WEG sowie für auf Grund eines
Erbbaurechts errichtete Gebäude.
Verbindlichkeiten
(15) 1Mit der Entnahme eines fremdfinanzierten Wirtschaftsgutes des
Anlagevermögens wird die zur Finanzierung des Wirtschaftsgutes aufgenommene
betriebliche Schuld zu einer privaten Schuld. 2Umgekehrt wird
mit der Einlage eines fremdfinanzierten Wirtschaftsgutes die zur Finanzie27
Drucksache 713/05
rung des Wirtschaftsgutes aufgenommene private Schuld zu einer betrieblichen
Schuld. 3Wird ein betrieblich genutztes, fremdfinanziertes
Wirtschaftsgut veräußert, oder scheidet es aus der Vermögenssphäre des
Stpfl. aus, wird die zur Finanzierung des Wirtschaftsgutes aufgenommene
Schuld eine privat veranlasste Schuld, soweit der Veräußerungserlös
oder eine andere für das Ausscheiden des Wirtschaftsgutes erhaltene
Leistung entnommen wird.
Betriebsvermögen bei Schätzung des Gewinns oder bei Gewinnermittlung
nach § 13a Abs. 3 bis 6 EStG
(16) Wird der Gewinn geschätzt (>R 4.1 Abs. 2) oder nach § 13a
Abs. 3 bis 6 EStG ermittelt, kommt gewillkürtes Betriebsvermögen nur in
den Fällen des § 13a Abs. 6 Satz 2 EStG, des Wechsels der Gewinnermittlungsart
und der Nutzungsänderung in Betracht (>§ 4 Abs. 1 Satz 3
und 4 EStG).
Einlagen und Entnahmen
Einlagen
(1) Gegenstand von Einlagen können abnutzbare und nicht abnutzbare,
materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter aller Art sein, unabhängig
davon, ob sie dem Anlage- oder dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind.
Entnahmen
(2) 1Ein Wirtschaftsgut wird entnommen, wenn es aus dem betrieblichen
oder beruflichen in den privaten oder einen anderen betriebs- oder
berufsfremden Bereich übergeht. 2Eine Entnahme liegt nicht vor in Fällen
einer Strukturänderung eines Betriebs mit der Folge, dass die Einkünfte
aus dem Betrieb einer anderen Einkunftsart zuzurechnen sind (z. B. wenn
ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb wegen Überschreitens der
Grenzen des § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu einem Gewerbebetrieb wird oder
wenn eine freiberufliche Praxis durch Übergang i. S. d. § 6 Abs. 3 EStG
auf nicht qualifizierte Rechtsnachfolger zu einem Gewerbebetrieb wird).
Entnahmehandlung
ıı
R 4.3
Drucksache 713/05 28
(3) 1Eine Entnahme erfordert regelmäßig eine Entnahmehandlung, die
von einem Entnahmewillen getragen wird. 2Wirtschaftsgüter, die zur Zeit
der Aufnahme in das Betriebsvermögen zulässigerweise zum Betriebsvermögen
gerechnet worden sind, bleiben daher grundsätzlich solange
Betriebsvermögen, bis sie durch eine eindeutige, unmissverständliche
– ausdrückliche oder schlüssige – >Entnahmehandlung des Stpfl. Privatvermögen
werden. 3Bei buchführenden Stpfl. bietet die Buchung einen
wesentlichen Anhalt, ob und wann ein Wirtschaftsgut entnommen worden
ist. 4Eine Entnahme liegt auch ohne Entnahmeerklärung oder Entnahmebuchung
vor, wenn der Stpfl. die bisherige betriebliche oder berufliche
Nutzung eines Wirtschaftsgutes auf Dauer so ändert, dass es seine Beziehung
zum Betrieb verliert und dadurch zu notwendigem Privatvermögen
wird. 5Eine Nutzungsänderung, durch die das Wirtschaftsgut zwar
seinen Charakter als notwendiges Betriebsvermögen verliert, jedoch nicht
zu notwendigem Privatvermögen wird, ist ohne eindeutige Entnahmeerklärung
des Stpfl. keine Entnahme des Wirtschaftsgutes; das gilt auch bei
Gewinnermittlung nach § 13a EStG (§ 4 Abs. 1 Satz 4 EStG) sowie bei
Vollschätzung.
Gegenstand einer Entnahme
(4) Gegenstand einer Entnahme können alle Wirtschaftsgüter sein, die
zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen gehören, also
auch immaterielle (Einzel-)Wirtschaftsgüter, z. B. ein Verlagswert, sowie
Nutzungen und Leistungen, auch wenn sie in der Bilanz nicht angesetzt
werden können.
Bilanzberichtigung und Bilanzänderung
Bilanzberichtigung
(1) 1 Ist ein Ansatz in der Bilanz unrichtig, kann der Stpfl. nach § 4
Abs. 2 Satz 1 EStG den Fehler durch eine entsprechende Mitteilung an
das Finanzamt berichtigen (Bilanzberichtigung). 2 Ein Ansatz in der Bilanz
ist unrichtig, wenn er unzulässig ist, d. h., wenn er gegen zwingende
Vorschriften des Einkommensteuerrechts oder des Handelsrechts oder
gegen die einkommensteuerrechtlich zu beachtenden handelsrechtlichen
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstößt. 3Soweit eine Bilanzberichtigung
nicht möglich ist, ist der falsche Bilanzansatz grundsätzlich
in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung geändert
werden kann, erfolgswirksam richtig zu stellen.
Bilanzänderung
(2) 1Wenn steuerrechtlich, in den Fällen des § 5 EStG auch handelsrechtlich,
verschiedene Ansätze für die Bewertung eines Wirtschaftsgutes
zulässig sind und der Stpfl. demgemäß zwischen mehreren Wertansätzen
wählen kann, trifft er durch die Einreichung der Steuererklärung an das
Finanzamt seine Entscheidung. 2Eine Änderung dieser Entscheidung
ı
R 4.4
29 Drucksache 713/05
zugunsten eines anderen zulässigen Ansatzes ist eine Bilanzänderung.
3 Sie ist unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zulässig.
Bilanzansatz
(3) 1 Als Bilanzansatz im Sinne der Absätze 1 und 2 gilt der Wertansatz
für jedes einzelne bewertungsfähige Wirtschaftsgut bzw. jeden einzelnen
Rechnungsabgrenzungsposten. 2 Auf die Zusammenfassung in der Bilanz
kommt es nicht an.
Einnahmenüberschussrechnung
Anwendungsbereich
(1) 1 Der Stpfl. kann nach § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn den Überschuss
der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, wenn er auf
Grund gesetzlicher Vorschriften (>R 4.1 Abs. 1 und 2) nicht verpflichtet
ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, er dies
auch nicht freiwillig tut, und sein Gewinn nicht nach Durchschnittssätzen
(§ 13a EStG) zu ermitteln ist. 2Die Buchführung wegen der Eigenschaft
des Betriebs als Testbetrieb für den Agrarbericht oder als Betrieb des EGInformationsnetzes
landwirtschaftlicher Buchführungen und die Auflagenbuchführung
entsprechend den Richtlinien des Bundesministeriums für
Verbraucherschutz, Ernährung und Landwirtschaft schließen die Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 3 EStG nicht aus. 3Der Gewinn eines Stpfl. ist
nach den für diese Gewinnermittlungsart maßgebenden Grundsätzen zu
ermitteln, wenn der Betrieb zwar die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung
nach § 13a EStG erfüllt, aber ein Antrag nach § 13a Abs. 2 EStG
gestellt worden ist.
Zeitliche Erfassung von Betriebseinnahmen und -ausgaben
(2) 1Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind die Betriebseinnahmen
und die Betriebsausgaben nach den Grundsätzen
des § 11 EStG zu erfassen. 2Das gilt auch für Vorschüsse, Teil- und
Abschlagszahlungen. 3 Hat ein Stpfl. Gelder in fremdem Namen und für
fremde Rechnung verausgabt, ohne dass er entsprechende Gelder vereinnahmt,
kann er in dem Wirtschaftsjahr, in dem er nicht mehr mit einer
Erstattung der verausgabten Gelder rechnen kann, eine Betriebsausgabe
in Höhe des nicht erstatteten Betrags absetzen. 4Soweit der nicht erstattete
Betrag in einem späteren Wirtschaftsjahr erstattet wird, ist er als
Betriebseinnahme zu erfassen.
Abnutzbare und nicht abnutzbare Anlagegüter
(3) 1Zu den Betriebseinnahmen gehören auch die Einnahmen aus der
Veräußerung von abnutzbaren und nicht abnutzbaren Anlagegütern sowie
vereinnahmte Umsatzsteuerbeträge. 2Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
für Anlagegüter, die der Abnutzung unterliegen, z. B.
R 4.5
ı
Drucksache 713/05 30
Einrichtungsgegenstände, Maschinen, der Firmen- oder Praxiswert dürfen
nur im Wege der AfA auf die Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes
verteilt werden, sofern nicht die Voraussetzungen des § 6 Abs. 2 EStG
vorliegen. 3Neben den Vorschriften über die AfA und die Absetzung für
Substanzverringerung gelten auch die Regelungen über erhöhte Absetzungen
und über Sonderabschreibungen. 4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
oder der an deren Stelle tretende Wert sind bei nicht
abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, z. B. Grund und
Boden, Genossenschaftsanteile, Wald einschließlich Erstaufforstung, erst
zum Zeitpunkt ihrer Veräußerung oder Entnahme als Betriebsausgaben
abzuziehen, soweit die Aufwendungen vor dem 1.1.1971 nicht bereits
zum Zeitpunkt der Zahlung abgesetzt worden sind.
Leibrenten
(4) 1Erwirbt ein Stpfl. mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ein
Wirtschaftsgut des Anlagevermögens gegen eine Leibrente, ergeben sich
die Anschaffungskosten für dieses Wirtschaftsgut aus dem Barwert der
Leibrentenverpflichtung. 2 Die einzelnen Rentenzahlungen sind in Höhe
ihres Zinsanteiles Betriebsausgaben. 3Der Zinsanteil ergibt sich aus dem
Unterschiedsbetrag zwischen den Rentenzahlungen einerseits und dem
jährlichen Rückgang des Barwerts der Leibrentenverpflichtung andererseits.
4Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn die
einzelnen Rentenzahlungen in voller Höhe mit dem Barwert der ursprünglichen
Rentenverpflichtung verrechnet werden; sobald die Summe der
Rentenzahlungen diesen Wert übersteigt, sind die darüber hinausgehenden
Rentenzahlungen in vollem Umfang als Betriebsausgabe abzusetzen.
5 Bei vorzeitigem Fortfall der Rentenverpflichtung ist der Betrag als
Betriebseinnahme anzusetzen, der nach Abzug aller bis zum Fortfall
geleisteten Rentenzahlungen von dem ursprünglichen Barwert verbleibt.
6Erwirbt ein Stpfl. mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Wirtschaftsgüter
des Umlaufvermögens gegen eine Leibrente, stellen die
Rentenzahlungen zum Zeitpunkt ihrer Verausgabung in voller Höhe Betriebsausgaben
dar. 7Der Fortfall einer solchen Leibrentenverpflichtung
führt nicht zu einer Betriebseinnahme.
Raten
(5) 1Veräußert der Stpfl. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gegen
einen in Raten zu zahlenden Kaufpreis oder gegen eine Veräußerungsrente,
kann er abweichend von Absatz 3 Satz 4 in jedem Wirtschaftsjahr
einen Teilbetrag der noch nicht als Betriebsausgaben berücksichtigten
Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Höhe der in demselben Wirtschaftsjahr
zufließenden Kaufpreisraten oder Rentenzahlungen als Betriebsausgaben
absetzen. 2Wird die Kaufpreisforderung uneinbringlich, ist
der noch nicht abgesetzte Betrag in dem Wirtschaftsjahr als Betriebsausgabe
zu berücksichtigen, in dem der Verlust eintritt.
Betriebsveräußerung oder -aufgabe
ı
|
31 Drucksache 713/05
(6) 1Veräußert ein Stpfl., der den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt,
den Betrieb, ist der Stpfl. so zu behandeln, als wäre er im Augenblick
der Veräußerung zunächst zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich
nach § 4 Abs. 1 EStG übergegangen (>Wechsel der Gewinnermittlungsart).
2 Dies gilt auch bei der Veräußerung eines Teilbetriebs
oder eines Mitunternehmeranteiles und bei der Aufgabe eines Betriebs
sowie in den Fällen der Einbringung.
Wechsel der Gewinnermittlungsart
Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich
(1) 1Neben den Fällen des Übergangs von der Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ist
eine >Gewinnberichtigung auch erforderlich, wenn nach einer Einnahmenüberschussrechnung
im folgenden Jahr der Gewinn nach den
Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG geschätzt oder nach § 13a Abs. 3 bis 5
EStG ermittelt wird. 2Wenn der Gewinn eines Stpfl., der bisher durch
Einnahmenüberschussrechnung ermittelt wurde, durch Schätzung nach
den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG festgestellt wird, ist die Gewinnberichtigung
grundsätzlich in dem Jahr der Schätzung vorzunehmen. 3Die
Gewinnberichtigung kommt deshalb beim Übergang zum Betriebsvermögensvergleich
nicht in Betracht, wenn der Gewinn bereits in den Vorjahren
griffweise oder nach dem Soll- oder Ist-Umsatz anhand von Richtsätzen
geschätzt worden ist. 4Bei dem Übergang zur Gewinnermittlung
durch Betriebsvermögensvergleich kann zur Vermeidung von Härten auf
Antrag des Stpfl. der Übergangsgewinn (Saldo aus Zu- und Abrechnungen)
gleichmäßig entweder auf das Jahr des Übergangs und das folgende
Jahr oder auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre
verteilt werden. 5Wird der Betrieb vor Ablauf des Verteilungszeitraums
veräußert oder aufgegeben, erhöhen die noch nicht berücksichtigten
Beträge den laufenden Gewinn des letzten Wirtschaftsjahres. 6Zum Anlagevermögen
gehörende nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter sind mit dem
Wert nach § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG anzusetzen.
Wechsel zur Einnahmenüberschussrechnung
(2) Beim Übergang von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich
(§ 4 Abs. 1 oder § 5 EStG) zur Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 3 EStG sind die durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart
bedingten Hinzurechnungen und Abrechnungen im ersten Jahr nach dem
Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG vorzunehmen.
Betriebseinnahmen und -ausgaben
Betriebseinnahmen und -ausgaben bei gemischtgenutzten Wirtschaftsgütern
R 4.6
R 4.7
Drucksache 713/05 32
(1) 1Gehört ein Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen, sind Aufwendungen
einschließlich Absetzungen für Abnutzung, soweit sie der
privaten Nutzung des Wirtschaftsgutes zuzurechnen sind, keine Betriebsausgaben.
2 Gehört ein Wirtschaftsgut zum Privatvermögen, sind die
Aufwendungen einschließlich Absetzungen für Abnutzung, die durch die
betriebliche Nutzung des Wirtschaftsgutes entstehen, Betriebsausgaben.
3Wird ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens während seiner Nutzung
zu privaten Zwecken des Stpfl. zerstört, tritt bezüglich der stillen Reserven,
die sich bis zu seiner Zerstörung gebildet haben, keine Gewinnrealisierung
ein. 4 In Höhe des Restbuchwerts liegt eine Nutzungsentnahme
vor. 5Eine Schadensersatzforderung für das während der privaten Nutzung
zerstörte Wirtschaftsgut ist als >Betriebseinnahme zu erfassen,
wenn und soweit sie über den Restbuchwert hinausgeht. 6Die Leistung
der Kaskoversicherung wegen Diebstahls eines zum Betriebsvermögen
gehörenden PKW ist unabhängig von einer Nutzung zu privaten
Zwecken in vollem Umfang Betriebseinnahme.
Betriebseinnahmen und -ausgaben bei Grundstücken
(2) 1Entgelte aus eigenbetrieblich genutzten Grundstücken oder
Grundstücksteilen, z. B. Einnahmen aus der Vermietung von Sälen in
Gastwirtschaften, sind >Betriebseinnahmen. 2Das gleiche gilt für alle
Entgelte, die für die Nutzung von Grundstücken oder Grundstücksteilen
erzielt werden, die zum gewillkürten Betriebsvermögen gehören.
3Aufwendungen für Grundstücke oder Grundstücksteile, die zum Betriebsvermögen
gehören, sind vorbehaltlich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
EStG stets Betriebsausgaben; dies gilt auch im Falle einer >teilentgeltlichen
Überlassung aus außerbetrieblichen Gründen. 4Aufwendungen für
einen Grundstücksteil (einschließlich Absetzungen für Abnutzung), der
eigenbetrieblich genutzt wird, sind vorbehaltlich des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b EStG auch dann Betriebsausgaben, wenn der Grundstücksteil
wegen seines untergeordneten Wertes (>§ 8 EStDV, R 4.2 Abs. 8) nicht
als Betriebsvermögen behandelt wird.
Bewirtungen
(3) Der Vorteil aus einer Bewirtung i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG
ist aus Vereinfachungsgründen beim bewirteten Stpfl. nicht als Betriebseinnahme
zu erfassen.
Rechtsverhältnisse zwischen Angehörigen
Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten
R 4.8
33 Drucksache 713/05
(1) Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten können steuerrechtlich nur
anerkannt werden, wenn sie ernsthaft vereinbart und entsprechend der
Vereinbarung tatsächlich durchgeführt werden.
Arbeitsverhältnisse mit Personengesellschaften
(2) 1Für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung des Arbeitsverhältnisses
eines Ehegatten mit einer Personengesellschaft, die von dem
anderen Ehegatten auf Grund seiner wirtschaftlichen Machtstellung beherrscht
wird, z. B. in der Regel bei einer Beteiligung zu mehr als 50 %,
gelten die Grundsätze für die steuerliche Anerkennung von Ehegattenarbeitsverhältnissen
im Allgemeinen entsprechend. 2Beherrscht der Mitunternehmer-
Ehegatte die Personengesellschaft nicht, kann allgemein davon
ausgegangen werden, dass der mitarbeitende Ehegatte in der Gesellschaft
die gleiche Stellung wie ein fremder Arbeitnehmer hat und das
Arbeitsverhältnis deshalb steuerrechtlich anzuerkennen ist.
Arbeitsverhältnisse zwischen Eltern und Kindern
(3) 1Für die bürgerlich-rechtliche Wirksamkeit eines Arbeits- oder Ausbildungsvertrages
mit einem minderjährigen Kind ist die Bestellung eines
Ergänzungspflegers nicht erforderlich. 2>Arbeitsverhältnisse mit Kindern
unter 15 Jahren verstoßen jedoch im Allgemeinen gegen das >Jugendarbeitsschutzgesetz;
sie sind nichtig und können deshalb auch steuerrechtlich
nicht anerkannt werden. 3Die Gewährung freier Wohnung und Verpflegung
kann als Teil der Arbeitsvergütung zu behandeln sein, wenn die
Leistungen auf arbeitsvertraglichen Vereinbarungen beruhen.
Abziehbare Steuern
Zeitliche Erfassung
(1) Abziehbare Steuern (z. B. Kraftfahrzeugsteuer für Betriebsfahrzeuge),
die für einen Zeitraum erhoben werden, der vom Wirtschaftsjahr
abweicht, dürfen nur soweit den Gewinn eines Wirtschaftsjahres mindern,
wie der Erhebungszeitraum in das Wirtschaftsjahr fällt.
Gewerbesteuer
(2) 1Bei der Gewerbesteuer sind nicht nur die rückständigen Vorauszahlungen
als Schuld in der Schlussbilanz zu berücksichtigen, sondern es
ist entsprechend den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auch
für eine sich ergebende Abschlusszahlung eine Rückstellung in die
Schlussbilanz einzustellen. 2Zur Errechnung der Rückstellung kann die
Gewerbesteuer mit schätzungsweise fünf Sechsteln des Betrags der
Gewerbesteuer angesetzt werden, der sich ohne Berücksichtigung der
Gewerbesteuer als Betriebsausgabe ergeben würde. 3Diese Grundsätze
gelten entsprechend für die Behandlung etwaiger Erstattungsansprüche
an Gewerbesteuer.
ı
|
R 4.9
ı
Drucksache 713/05 34
Geschenke, Bewirtung, andere die Lebensführung berührende
Betriebsausgaben
Allgemeines
(1) 1Durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 7 i. V. m. Abs. 7 EStG wird der
Abzug von betrieblich veranlassten Aufwendungen, die die Lebensführung
des Stpfl. oder anderer Personen berühren, eingeschränkt. 2Vor
Anwendung dieser Vorschriften ist stets zu prüfen, ob die als Betriebsausgaben
geltend gemachten Aufwendungen z. B. für Repräsentation,
Bewirtung und Unterhaltung von Geschäftsfreunden, Reisen, Kraftfahrzeughaltung
bereits zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung
i. S. d. § 12 Nr. 1 EStG gehören. 3Die nach § 4 Abs. 5 und 7 EStG
nicht abziehbaren Betriebsausgaben sind keine Entnahmen i. S. d. § 4
Abs. 1 Satz 2 EStG.
Geschenke
(2) 1Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG dürfen Aufwendungen für betrieblich
veranlasste Geschenke (>Geschenk) an natürliche Personen, die
nicht Arbeitnehmer des Stpfl. sind, oder an juristische Personen grundsätzlich
nicht abgezogen werden. 2Personen, die zu dem Stpfl. auf Grund
eines Werkvertrages oder eines Handelsvertretervertrages in ständiger
Geschäftsbeziehung stehen, sind den Arbeitnehmern des Stpfl. nicht
gleichgestellt. 3Entstehen die Aufwendungen für ein Geschenk in einem
anderen Wirtschaftsjahr als dem, in dem der Gegenstand geschenkt wird,
und haben sich die Aufwendungen in dem Wirtschaftsjahr, in dem sie
gemacht wurden, gewinnmindernd ausgewirkt, ist, wenn ein Abzug nach
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeschlossen ist, im Wirtschaftsjahr der
Schenkung eine entsprechende Gewinnerhöhung vorzunehmen. 4Das
Abzugsverbot greift nicht, wenn die zugewendeten Wirtschaftsgüter beim
Empfänger ausschließlich betrieblich genutzt werden können.
(3) 1Zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Geschenks
zählen auch die Kosten einer Kennzeichnung des Geschenks als Werbeträger
sowie die Umsatzsteuer (>§ 9b EStG), wenn der Abzug als Vorsteuer
ohne Berücksichtigung des § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG ausgeschlossen
ist; Verpackungs- und Versandkosten gehören nicht dazu. 2Übersteigen
die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Geschenks an
einen Empfänger oder, wenn an einen Empfänger im Wirtschaftsjahr
mehrere Geschenke gegeben werden, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
aller Geschenke an diesen Empfänger die Freigrenze gem.
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, entfällt der Abzug in vollem Umfang.
(4) 1Ein >Geschenk setzt eine unentgeltliche Zuwendung an einen
Dritten voraus. 2Die Unentgeltlichkeit ist nicht gegeben, wenn die Zuwendung
als Entgelt für eine bestimmte Gegenleistung des Empfängers anzusehen
ist. 3 Sie wird jedoch nicht schon dadurch ausgeschlossen, dass
mit der Zuwendung der Zweck verfolgt wird, Geschäftsbeziehungen zu
sichern oder zu verbessern oder für ein Erzeugnis zu werben. 4Ein Ge-
R 4.10
ı
35 Drucksache 713/05
schenk i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ist danach regelmäßig anzunehmen,
wenn ein Stpfl. einem Geschäftsfreund oder dessen Beauftragten
ohne rechtliche Verpflichtung und ohne zeitlichen oder sonstigen
unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung des Empfängers eine
Bar- oder Sachzuwendung gibt. 5Keine Geschenke sind beispielsweise
1. Kränze und Blumen bei Beerdigungen,
2. Spargeschenkgutscheine der Kreditinstitute und darauf beruhende
Gutschriften auf dem Sparkonto anlässlich der Eröffnung des Sparkontos
oder weitere Einzahlungen,
3. Preise anlässlich eines Preisausschreibens oder einer Auslobung.
6Zu den Geschenken i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG rechnen ebenfalls
nicht die Bewirtung, die damit verbundene Unterhaltung und die
Beherbergung von Personen aus geschäftlichem Anlass; >Absätze 5 ff.).
Bewirtung und Bewirtungsaufwendungen
(5) 1Eine >Bewirtung i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG liegt vor,
wenn Personen beköstigt werden. 2 Dies ist stets dann der Fall, wenn die
Darreichung von Speisen und/oder Getränken eindeutig im Vordergrund
steht. 3Bewirtungsaufwendungen sind Aufwendungen für den Verzehr
von Speisen, Getränken und sonstigen Genussmitteln. 4Dazu können
auch Aufwendungen gehören, die zwangsläufig im Zusammenhang mit
der Bewirtung anfallen, wenn sie im Rahmen des insgesamt geforderten
Preises von untergeordneter Bedeutung sind, wie z. B. Trinkgelder und
Garderobengebühren. 5Die Beurteilung der Art der Aufwendungen richtet
sich grundsätzlich nach der Hauptleistung. 6Werden dem bewirtenden
Stpfl. die Bewirtungsaufwendungen im Rahmen eines Entgelts ersetzt
(z. B. bei einer Seminargebühr oder einem Beförderungsentgelt), unterliegen
diese Aufwendungen nicht der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG
festgelegten Kürzung. 7 Dies gilt nur, wenn die Bewirtung in den Leistungsaustausch
einbezogen ist. 8Die nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG nichtabziehbare
Vorsteuer unterliegt dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG.
9Keine Bewirtung liegt vor bei
1. Gewährung von Aufmerksamkeiten in geringem Umfang (wie Kaffee,
Tee, Gebäck), z. B. anlässlich betrieblicher Besprechungen, wenn es
sich hierbei um eine übliche Geste der Höflichkeit handelt; die Höhe
der Aufwendungen ist dabei nicht ausschlaggebend,
2. Produkt-/Warenverkostungen, z. B. im Herstellungsbetrieb, beim Kunden,
beim (Zwischen-)Händler, bei Messeveranstaltungen; hier besteht
ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem Verkauf der Produkte
oder Waren. 2Voraussetzung für den unbeschränkten Abzug ist, dass
nur das zu veräußernde Produkt und ggf. Aufmerksamkeiten (z. B.
Brot anlässlich einer Weinprobe) gereicht werden. 3Diese Aufwendungen
können als Werbeaufwand unbeschränkt als Betriebsausgaben
abgezogen werden. 4Entsprechendes gilt, wenn ein Dritter mit der
Durchführung der Produkt-/Warenverkostung beauftragt war.
Drucksache 713/05 36
10Solche Aufwendungen können unbegrenzt als Betriebsausgaben abgezogen
werden.
Betrieblicher und geschäftlicher Anlass
(6) 1 Betrieblich veranlasste Aufwendungen für die Bewirtung von Personen
können geschäftlich oder nicht geschäftlich (>Absatz 7) bedingt
sein. 2Ein geschäftlicher Anlass besteht insbesondere bei der Bewirtung
von Personen, zu denen schon Geschäftsbeziehungen bestehen oder zu
denen sie angebahnt werden sollen. 3Auch die Bewirtung von Besuchern
des Betriebs, z. B. im Rahmen der Öffentlichkeitsarbeit ist geschäftlich
veranlasst. 4 Bei geschäftlichem Anlass sind die Bewirtungsaufwendungen
nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG nicht zum Abzug zugelassen,
soweit sie den dort genannten Prozentsatz der angemessenen
und nachgewiesenen Aufwendungen übersteigen. 5Hierbei sind zunächst
folgende Kosten auszuscheiden:
1. Teile der Bewirtungskosten, die privat veranlasst sind;
2. Teile der Bewirtungsaufwendungen, die nach allgemeiner Verkehrsauffassung
als unangemessen anzusehen sind (>Angemessenheit);
3. Bewirtungsaufwendungen, deren Höhe und betriebliche Veranlassung
nicht nachgewiesen sind (>Absatz 8);
4. Bewirtungsaufwendungen, die wegen Verletzung der besonderen
Aufzeichnungspflichten nicht abgezogen werden können (>§ 4 Abs. 7
EStG, R 4.11);
5. Aufwendungen, die nach ihrer Art keine Bewirtungsaufwendungen
sind (z. B. Kosten für eine Musikkapelle anlässlich einer Informationsoder
Werbeveranstaltung und andere Nebenkosten), es sei denn, sie
sind von untergeordneter Bedeutung (z. B. Trinkgelder >Absatz 5);
solche Aufwendungen sind in vollem Umfang abziehbar, wenn die übrigen
Voraussetzungen vorliegen.
6Die verbleibenden Aufwendungen fallen unter die Abzugsbegrenzung.
7Die Abzugsbegrenzung gilt bei der Bewirtung von Personen aus
geschäftlichem Anlass auch für den Teil der Aufwendungen, der auf den
an der Bewirtung teilnehmenden Stpfl. oder dessen Arbeitnehmer entfällt.
8Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem
Anlass in der Wohnung des Stpfl. gehören regelmäßig nicht zu den Betriebsausgaben,
sondern zu den Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1
EStG). 9Bei Bewirtungen in einer betriebseigenen Kantine wird aus Vereinfachungsgründen
zugelassen, dass die Aufwendungen nur aus den
Sachkosten der verabreichten Speisen und Getränke sowie den Personalkosten
ermittelt werden; es ist nicht zu beanstanden, wenn – im Wirtschaftsjahr
einheitlich – je Bewirtung ein Betrag von 15 Euro angesetzt
wird, wenn dieser Ansatz nicht zu einer offenbar unzutreffenden Besteuerung
führt. 10Unter dem Begriff „betriebseigene Kantine" sind alle betriebsinternen
Einrichtungen zu verstehen, die es den Arbeitnehmern des
Unternehmens ermöglichen, Speisen und Getränke einzunehmen, und
die für fremde Dritte nicht ohne weiteres zugänglich sind. 11Auf die Beı
37 Drucksache 713/05
zeichnung der Einrichtung kommt es nicht an; zu Kantinen können deshalb
auch Einrichtungen gehören, die im Betrieb als „Casino“ oder „Restaurant“
bezeichnet werden.
(7) 1Nicht geschäftlich, sondern allgemein betrieblich veranlasst ist
ausschließlich die Bewirtung von Arbeitnehmern des bewirtenden Unternehmens.
2 Geschäftlich veranlasst ist danach die Bewirtung von Arbeitnehmern
von gesellschaftsrechtlich verbundenen Unternehmen (z. B.
Mutter- oder Tochterunternehmen) und mit ihnen vergleichbaren Personen.
3Nur in dem Maße, wie die Aufwendungen auf die nicht geschäftlich
veranlasste Bewirtung von Arbeitnehmern des bewirtenden Unternehmens
entfallen, können sie unbegrenzt abgezogen werden. 4Bei Betriebsfesten
ist die Bewirtung von Angehörigen oder von Personen, die zu
ihrer Gestaltung beitragen, unschädlich.
Nachweis
(8) 1Der Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der
Aufwendungen durch schriftliche Angaben zu Ort, Tag, Teilnehmer und
Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen ist gesetzliches
Tatbestandsmerkmal für den Abzug der Bewirtungsaufwendungen als
Betriebsausgaben. 2 Bei Bewirtung in einer Gaststätte genügen neben der
beizufügenden Rechnung Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern
der Bewirtung; auch hierbei handelt es sich um ein gesetzliches Tatbestandsmerkmal
für den Abzug der Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben.
3Aus der Rechnung müssen sich Name und Anschrift
der Gaststätte sowie der Tag der Bewirtung ergeben. 4Die Rechnung
muss auch den Namen des bewirtenden Stpfl. enthalten; dies gilt nicht,
wenn der Gesamtbetrag der Rechnung 100 Euro nicht übersteigt. 5Die
schriftlichen Angaben können auf der Rechnung oder getrennt gemacht
werden. 6 Erfolgen die Angaben getrennt von der Rechnung, müssen das
Schriftstück über die Angaben und die Rechnung grundsätzlich zusammengefügt
werden. 7Ausnahmsweise genügt es, den Zusammenhang
dadurch darzustellen, dass auf der Rechnung und dem Schriftstück über
die Angaben Gegenseitigkeitshinweise angebracht werden, so dass
Rechnung und Schriftstück jederzeit zusammengefügt werden können.
8Die Rechnung muss den Anforderungen des § 14 UStG genügen und
maschinell erstellt und registriert sein. 9Die in Anspruch genommenen
Leistungen sind nach Art, Umfang, Entgelt und Tag der Bewirtung in der
Rechnung gesondert zu bezeichnen; die für den Vorsteuerabzug ausreichende
Angabe „Speisen und Getränke" und die Angabe der für die Bewirtung
in Rechnung gestellten Gesamtsumme sind für den Betriebsausgabenabzug
nicht ausreichend.
(9) 1Zur Bezeichnung der Teilnehmer der Bewirtung ist grundsätzlich
die Angabe ihres Namens erforderlich.2Auf die Angabe der Namen kann
jedoch verzichtet werden, wenn ihre Feststellung dem Stpfl. nicht zugemutet
werden kann. 3Das ist z. B. bei Bewirtungen anlässlich von Betriebsbesichtigungen
durch eine größere Personenzahl und bei vergleichbaren
Anlässen der Fall. 4 In diesen Fällen sind die Zahl der Teilnehmer
ı
Drucksache 713/05 38
der Bewirtung sowie eine die Personengruppe kennzeichnende Sammelbezeichnung
anzugeben. 5Die Angaben über den Anlass der Bewirtung
müssen den Zusammenhang mit einem geschäftlichen Vorgang oder
einer Geschäftsbeziehung erkennen lassen.
Gästehäuser
(10) 1Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG können Aufwendungen für
Einrichtungen, die der Bewirtung oder Beherbergung von Geschäftsfreunden
dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts des Betriebs
des Stpfl. befinden, nicht abgezogen werden. 2Dagegen können Aufwendungen
für Gästehäuser am Ort des Betriebs oder für die Unterbringung
von Geschäftsfreunden in fremden Beherbergungsbetrieben, soweit sie
ihrer Höhe nach angemessen sind (>Absatz 12), als Betriebsausgaben
berücksichtigt werden. 3 Als „Betrieb“ gelten in diesem Sinne auch Zweigniederlassungen
und Betriebsstätten mit einer gewissen Selbständigkeit,
die üblicherweise von Geschäftsfreunden besucht werden.
(11) 1Zu den nicht abziehbaren Aufwendungen für Gästehäuser i. S. d.
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG gehören sämtliche mit dem Gästehaus im
Zusammenhang stehenden Ausgaben einschließlich der Absetzung für
Abnutzung. 2Wird die Beherbergung und Bewirtung von Geschäftsfreunden
in einem Gästehaus außerhalb des Orts des Betriebs gegen Entgelt
vorgenommen, und erfordert das Gästehaus einen ständigen Zuschuss,
ist dieser Zuschuss nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht abziehbar.
Angemessenheit von Aufwendungen
(12) Als die Lebensführung berührende Aufwendungen, die auf ihre
>Angemessenheit zu prüfen sind, kommen insbesondere in Betracht
1. die Kosten der Übernachtung anlässlich einer Geschäftsreise,
2. die Aufwendungen für die Unterhaltung und Beherbergung von Geschäftsfreunden,
soweit der Abzug dieser Aufwendungen nicht schon
nach den Absätzen 1, 10 und 11 ausgeschlossen ist,
3. die Aufwendungen für die Unterhaltung von Personenkraftwagen
(>Kraftfahrzeug) und für die Nutzung eines Flugzeugs,
4. die Aufwendungen für die Ausstattung der Geschäftsräume, z. B. der
Chefzimmer und Sitzungsräume.
39 Drucksache 713/05
Besondere Aufzeichnung
(1) 1Das Erfordernis der besonderen Aufzeichnung ist erfüllt, wenn für
jede der in § 4 Abs. 7 EStG bezeichneten Gruppen von Aufwendungen
ein besonderes Konto oder eine besondere Spalte geführt wird. 2 Es ist
aber auch ausreichend, wenn für diese Aufwendungen zusammengenommen
ein Konto oder eine Spalte geführt wird. 3In diesem Fall muss
sich aus jeder Buchung oder Aufzeichnung die Art der Aufwendung ergeben.
4 Das gilt auch dann, wenn verschiedene Aufwendungen bei einem
Anlass zusammentreffen, z. B. wenn im Rahmen einer Bewirtung von
Personen aus geschäftlichem Anlass Geschenke gegeben werden.
(2) 1 Bei den Aufwendungen für Geschenke muss der Name des Empfängers
aus der Buchung oder dem Buchungsbeleg zu ersehen sein.
2Aufwendungen für Geschenke gleicher Art können in einer Buchung
zusammengefasst werden (Sammelbuchung), wenn
1. die Namen der Empfänger der Geschenke aus einem Buchungsbeleg
ersichtlich sind oder
2. im Hinblick auf die Art des zugewendeten Gegenstandes, z. B. Taschenkalender,
Kugelschreiber, und wegen des geringen Werts des
einzelnen Geschenks die Vermutung besteht, dass die Freigrenze
gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG bei dem einzelnen Empfänger im
Wirtschaftsjahr nicht überschritten wird; eine Angabe der Namen der
Empfänger ist in diesem Fall nicht erforderlich.
Entfernungspauschale, nicht abziehbare Fahrtkosten, Reisekosten
und Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung
Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte
(1) 1Die Regelungen in den LStR zu Aufwendungen für Wege zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte sind entsprechend anzuwenden.
2Ein Betriebsausgabenabzug in Höhe der Entfernungspauschale nach
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG kommt auch dann in Betracht, wenn
die nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG ermittelten Werte geringer
sind als die Entfernungspauschale. 3Wird an einem Tag aus betrieblichen
oder beruflichen Gründen der Weg zwischen Wohnung und Betriebsstätte
mehrfach zurückgelegt, darf, soweit es sich nicht um Fahrten eines behinderten
Menschen i. S. d. § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG handelt, nur einmal
pro Tag die Entfernungspauschale berücksichtigt werden. 4Die Regelung
des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG gilt nicht für Fahrten zwischen Betriebsstätten.
5 Unter Betriebsstätte ist im Zusammenhang mit Geschäftsreisen
(Absatz 2), anders als in § 12 AO, die (von der Wohnung getrennte) Betriebsstätte
zu verstehen. 6 Das ist der Ort, an dem oder von dem aus die
betrieblichen Leistungen erbracht werden. 7 Die Betriebsstätte eines Seeund
Hafenlotsen ist danach nicht das häusliche Arbeitszimmer, sondern
R 4.11
ı
R 4.12
ı
Drucksache 713/05 40
das Lotsrevier oder die Lotsenstation. 8Die Regelungen in den LStR zur
Einsatzwechseltätigkeit sind entsprechend anzuwenden.
Reisekosten
(2) 1Die Regelungen in den LStR zu Reisekosten sind sinngemäß
anzuwenden. 2Der Ansatz pauschaler Kilometersätze ist nur für private
Beförderungsmittel zulässig.
Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung
(3) Die Regelungen in den LStR zu Mehraufwendungen bei doppelter
Haushaltsführung sind entsprechend anzuwenden.
Abzugsverbot für Sanktionen
Abzugsverbot
(1) 1Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von
einem Gericht oder einer Behörde in der Bundesrepublik Deutschland
oder von Organen der Europäischen Gemeinschaften festgesetzt werden,
dürfen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG den Gewinn auch dann
nicht mindern, wenn sie betrieblich veranlasst sind. 2Dasselbe gilt für
Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem
berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder
Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten
Schadens dienen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 2 EStG).
3Dagegen gilt das Abzugsverbot nicht für Nebenfolgen vermögensrechtlicher
Art, z. B. die Abführung des Mehrerlöses nach § 8 des Wirtschaftsstrafgesetzes,
den Verfall nach § 29a OWiG und die Einziehung nach
§ 22 OWiG.
Geldbußen
(2) 1Zu den Geldbußen rechnen alle Sanktionen, die nach dem Recht
der Bundesrepublik Deutschland so bezeichnet sind, insbesondere Geldbußen
nach dem Ordnungswidrigkeitenrecht einschließlich der nach § 30
OWiG vorgesehenen Geldbußen gegen juristische Personen oder Personenvereinigungen,
Geldbußen nach den berufsgerichtlichen Gesetzen
des Bundes oder der Länder, z. B. der Bundesrechtsanwaltsordnung, der
Bundesnotarordnung, der Patentanwaltsordnung, der Wirtschaftsprüferordnung
oder dem Steuerberatungsgesetz sowie Geldbußen nach den
Disziplinargesetzen des Bundes oder der Länder. 2Geldbußen, die von
Organen der Europäischen Gemeinschaften festgesetzt werden, sind
Geldbußen nach den Artikeln 85, 86, 87 Abs. 2 des EG-Vertrages i. V. m.
Artikel 15 Abs. 2 der Verordnung Nr. 17 des Rates vom 6.2.1962 und
nach den Artikeln 47, 58, 59, 64 bis 66 des Vertrages über die Gründung
der Europäischen Gemeinschaft für Kohle und Stahl. 3 Betrieblich veranlasste
Geldbußen, die von Gerichten oder Behörden anderer Staaten
festgesetzt werden, fallen nicht unter das Abzugsverbot.
|
R 4.13
41 Drucksache 713/05
Einschränkung des Abzugsverbotes für Geldbußen
(3) 1Das Abzugsverbot für Geldbußen, die von Gerichten oder Behörden
in der Bundesrepublik Deutschland oder von Organen der Europäischen
Gemeinschaften verhängt werden, gilt uneingeschränkt für den
Teil, der die rechtswidrige und vorwerfbare Handlung ahndet. 2Für den
Teil, der den rechtswidrig erlangten wirtschaftlichen Vorteil abschöpft, gilt
das Abzugsverbot für die Geldbuße nur dann uneingeschränkt, wenn bei
der Berechnung des Vermögensvorteils die darauf entfallende ertragsteuerliche
Belastung – ggf. im Wege der Schätzung – berücksichtigt
worden ist. 3 Macht der Stpfl. durch geeignete Unterlagen glaubhaft, dass
diese ertragsteuerliche Belastung nicht berücksichtigt und der gesamte
rechtswidrig erlangte Vermögensvorteil abgeschöpft wurde, darf der auf
die Abschöpfung entfallende Teil der Geldbuße als Betriebsausgabe
abgezogen werden.
Ordnungsgelder
(4) 1Ordnungsgelder sind die nach dem Recht der Bundesrepublik
Deutschland so bezeichneten Unrechtsfolgen, die namentlich in den
Verfahrensordnungen oder in verfahrensrechtlichen Vorschriften anderer
Gesetze vorgesehen sind, z. B. das Ordnungsgeld gegen einen Zeugen
wegen Verletzung seiner Pflicht zum Erscheinen und das Ordnungsgeld
nach § 890 ZPO wegen Verstoßes gegen eine nach einem Vollstreckungstitel
(z. B. Urteil) bestehende Verpflichtung, eine Handlung zu
unterlassen oder die Vornahme einer Handlung zu dulden. 2 Nicht unter
das Abzugsverbot fallen Zwangsgelder.
Verwarnungsgelder
(5) Verwarnungsgelder sind die in § 56 OWiG so bezeichneten geldlichen
Einbußen, die dem Betroffenen aus Anlass einer geringfügigen
Ordnungswidrigkeit, z. B. wegen falschen Parkens, mit seinem Einverständnis
auferlegt werden, um der Verwarnung Nachdruck zu verleihen.
Abzugsverbot für Zuwendungen i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG
1>Zuwendungen i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG dürfen nicht als
Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn mit der Zuwendung von
Vorteilen objektiv gegen das Straf- oder Ordnungswidrigkeitenrecht verstoßen
wird; auf ein Verschulden des Zuwendenden, auf die Stellung
eines Strafantrags oder auf eine tatsächliche Ahndung kommt es nicht an.
2 Mit der Anknüpfung an die Tatbestände des Straf- und Ordnungswidrigkeitenrechts
werden auch Leistungen an ausländische Amtsträger und
Abgeordnete vom Abzugsverbot erfasst. 3Wird dem Finanzamt auf Grund
einer Mitteilung des Gerichts, der Staatsanwaltschaft oder einer Verwaltungsbehörde
nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 2 EStG erstmals bekannt,
dass eine rechtswidrige Handlung i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10
ı
ı
R 4.14
Drucksache 713/05 42
Satz 1 EStG vorliegt, ist der Steuerbescheid nach den Vorschriften der
AO zu ändern.
Zu § 4a EStG
Gewinnermittlung bei einem vom Kalenderjahr
abweichenden Wirtschaftsjahr
Umstellung des Wirtschaftsjahres
(1) 1Eine Umstellung des Wirtschaftsjahres liegt nicht vor, wenn ein
Stpfl., der Inhaber eines Betriebs ist, einen weiteren Betrieb erwirbt und
für diesen Betrieb ein anderes Wirtschaftsjahr als der Rechtsvorgänger
wählt. 2Werden mehrere bisher getrennt geführte Betriebe eines Stpfl. zu
einem Betrieb zusammengefasst, und führt der Stpfl. das abweichende
Wirtschaftsjahr für einen der Betriebe fort, liegt keine zustimmungsbedürftige
Umstellung des Wirtschaftsjahres vor.
Zustimmung des Finanzamts zum abweichenden Wirtschaftsjahr
(2) 1Das Wahlrecht zur Bestimmung des Wirtschaftsjahres kann durch
die Erstellung des Jahresabschlusses oder außerhalb des Veranlagungsverfahrens
ausgeübt werden. 2 Bei Umstellung des Wirtschaftsjahres nach
§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG ist dem Antrag zu entsprechen, wenn der
Stpfl. Bücher führt, in denen die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben
für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und für den Gewerbebetrieb
getrennt aufgezeichnet werden, und der Stpfl. für beide Betriebe
getrennte Abschlüsse fertigt. 3Die Geldkonten brauchen nicht getrennt
geführt zu werden.
Abweichendes Wirtschaftsjahr bei Betriebsverpachtung
(3) Sind die Einkünfte aus der Verpachtung eines gewerblichen Betriebs
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (>R 16 Abs. 5), kann der Verpächter
ein abweichendes Wirtschaftsjahr beibehalten, wenn die Voraussetzungen
des § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 oder Nr. 3 Satz 2 EStG weiterhin erfüllt
sind.
Gewinnschätzung bei abweichendem Wirtschaftsjahr
(4) Wird bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr der Gewinn geschätzt,
ist die Schätzung nach dem abweichenden Wirtschaftsjahr vorzunehmen.
Zeitpunkt der Gewinnrealisierung
(5) Der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteiles
ist auch dann im Jahr der Veräußerung oder Aufgabe zu
versteuern, wenn die Mitunternehmerschaft ein abweichendes Wirtschaftsjahr
hat.
Zu 4b EStG
R 4a.
43 Drucksache 713/05
Direktversicherung
Begriff
(1) 1Eine Direktversicherung ist eine Lebensversicherung auf das
Leben des Arbeitnehmers, die durch den Arbeitgeber abgeschlossen
worden ist und bei der der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich
der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt
sind (>§ 1b Abs. 2 Satz 1 Betriebsrentengesetz). 2Dasselbe gilt
für eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers, die nach
Abschluss durch den Arbeitnehmer vom Arbeitgeber übernommen worden
ist. 3Dagegen liegt begrifflich keine Direktversicherung vor, wenn der
Arbeitgeber für den Ehegatten eines verstorbenen früheren Arbeitnehmers
eine Lebensversicherung abschließt. 4Als Versorgungsleistungen
können Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung
in Betracht kommen. 5 Es ist gleichgültig, ob es sich um Kapitalversicherungen
– einschließlich Risikoversicherungen –, Rentenversicherungen
oder fondsgebundene Lebensversicherungen handelt und welche
>Laufzeit vereinbart wird. 6 Unfallversicherungen sind keine Lebensversicherungen,
auch wenn bei Unfall mit Todesfolge eine Leistung vorgesehen
ist. 7Dagegen gehören Unfallzusatzversicherungen und Berufsunfähigkeitszusatzversicherungen,
die im Zusammenhang mit Lebensversicherungen
abgeschlossen werden, sowie selbständige Berufsunfähigkeitsversicherungen
und Unfallversicherungen mit Prämienrückgewähr,
bei denen der Arbeitnehmer Anspruch auf die Prämienrückgewähr hat, zu
den Direktversicherungen.
(2) 1Die Bezugsberechtigung des Arbeitnehmers oder seiner Hinterbliebenen
muss vom Versicherungsnehmer (Arbeitgeber) der Versicherungsgesellschaft
gegenüber erklärt werden (§ 166 VVG). 2Die Bezugsberechtigung
kann widerruflich oder unwiderruflich sein; bei widerruflicher
Bezugsberechtigung sind die Bedingungen eines Widerrufes steuerlich
unbeachtlich. 3Unbeachtlich ist auch, ob die Anwartschaft des Arbeitnehmers
arbeitsrechtlich bereits unverfallbar ist.
Behandlung bei der Gewinnermittlung
(3) 1Die Beiträge zu Direktversicherungen sind sofort abziehbare Betriebsausgaben.
2Eine Aktivierung der Ansprüche aus der Direktversicherung
kommt beim Arbeitgeber vorbehaltlich Satz 5 erst in Betracht, wenn
eine der in § 4b EStG genannten Voraussetzungen weggefallen ist, z. B.
wenn der Arbeitgeber von einem Widerrufsrecht Gebrauch gemacht hat.
3In diesen Fällen ist der Anspruch grundsätzlich mit dem geschäftsplanmäßigen
Deckungskapital der Versicherungsgesellschaft zu aktivieren
zuzüglich eines etwa vorhandenen Guthabens aus Beitragsrückerstattungen;
soweit die Berechnung des Deckungskapitals nicht zum Geschäftsplan
gehört, tritt an die Stelle des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals
der nach § 176 Abs. 3 VVG berechnete Zeitwert. 4Die Sätze 1 bis 3
gelten auch für Versicherungen gegen Einmalprämie; bei diesen Versicherungen
kommt eine Aktivierung auch nicht unter dem Gesichtspunkt
der Rechnungsabgrenzung in Betracht, da sie keinen Aufwand für eine
R 4b.
ı
Drucksache 713/05 44
„bestimmte Zeit“ (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG) darstellen. 5Sind der
Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen nur für bestimmte Versicherungsfälle
oder nur hinsichtlich eines Teiles der Versicherungsleistungen
bezugsberechtigt, sind die Ansprüche aus der Direktversicherung insoweit
zu aktivieren, als der Arbeitgeber bezugsberechtigt ist.
(4) 1 Die Verpflichtungserklärung des Arbeitgebers nach § 4b Satz 2
EStG muss an dem Bilanzstichtag schriftlich vorliegen, an dem die Ansprüche
aus dem Versicherungsvertrag ganz oder zum Teil abgetreten
oder beliehen sind. 2 Liegt diese Erklärung nicht vor, sind die Ansprüche
aus dem Versicherungsvertrag dem Arbeitgeber zuzurechnen.
Sonderfälle
(5) Die Absätze 1 bis 4 gelten entsprechend für Personen, die nicht
Arbeitnehmer sind, für die jedoch aus Anlass ihrer Tätigkeit für das Unternehmen
Direktversicherungen abgeschlossen worden sind (§ 17
Abs. 1 Satz 2 Betriebsrentengesetz), z. B. Handelsvertreter und Zwischenmeister.
Zu § 4c EStG
Zuwendungen an Pensionskassen
Pensionskassen
(1) Als Pensionskassen sind sowohl rechtsfähige Versorgungseinrichtungen
i. S. d. >§ 1b Abs. 3 Satz 1 Betriebsrentengesetz als auch
rechtlich unselbständige Zusatzversorgungseinrichtungen des öffentlichen
Dienstes i. S. d. >§ 18 Betriebsrentengesetz anzusehen, die den
Leistungsberechtigten (Arbeitnehmer und Personen i. S. d. >§ 17 Abs. 1
Satz 2 Betriebsrentengesetz sowie deren Hinterbliebene) auf ihre Leistungen
einen Rechtsanspruch gewähren.
Zuwendungen
(2) 1Der Betriebsausgabenabzug kommt sowohl für laufende als auch
für einmalige Zuwendungen in Betracht. 2Zuwendungen an eine Pensionskasse
sind auch abziehbar, wenn die Kasse ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung
im Ausland hat.
(3) 1Zuwendungen zur Abdeckung von Fehlbeträgen sind auch dann
abziehbar, wenn sie nicht auf einer entsprechenden Anordnung der Versicherungsaufsichtsbehörde
beruhen. 2Für die Frage, ob und in welcher
Höhe ein Fehlbetrag vorliegt, ist das Vermögen der Kasse nach den handelsrechtlichen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Berücksichtigung
des von der Versicherungsaufsichtsbehörde genehmigten
Geschäftsplans bzw. der in § 4c Abs. 1 Satz 2 EStG genannten Unterlagen
anzusetzen. 3Für Pensionskassen mit Sitz oder Geschäftsleitung im
Ausland sind die für inländische Pensionskassen geltenden Grundsätze
anzuwenden.
R 4c.
45 Drucksache 713/05
(4) 1Zuwendungen an die Kasse dürfen als Betriebsausgaben nicht
abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom
Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem nicht betrieblich
veranlasst wären. 2 Nicht betrieblich veranlasst sind z. B. Leistungen
der Kasse an den Inhaber (Unternehmer, Mitunternehmer) des Trägerunternehmens
oder seine Angehörigen. 3Für Angehörige gilt das
Verbot nicht, soweit die Zuwendungen im Rahmen eines steuerlich anzuerkennenden
Arbeitsverhältnisses gemacht werden (>R 4.8). 4 Die allgemeinen
Gewinnermittlungsgrundsätze bleiben durch § 4c Abs. 2 EStG
unberührt; auch bei nicht unter das Abzugsverbot fallenden Zuwendungen
ist daher zu prüfen, ob sie nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen
zu aktivieren sind, z. B. bei Zuwendungen, die eine Gesellschaft für
ein Tochterunternehmen erbringt.
(5) 1Für Zuwendungen, die vom Trägerunternehmen nach dem Bilanzstichtag
geleistet werden, ist bereits zum Bilanzstichtag ein Passivposten
zu bilden, sofern zu diesem Zeitpunkt eine entsprechende Verpflichtung
besteht (Bestimmung in der Satzung oder im Geschäftsplan der
Kasse, Anordnung der Aufsichtsbehörde). 2Werden Fehlbeträge der
Kasse abgedeckt, ohne dass hierzu eine Verpflichtung des Trägerunternehmens
besteht, kann in sinngemäßer Anwendung des § 4d Abs. 2
EStG zum Bilanzstichtag eine Rückstellung gebildet werden, wenn innerhalb
eines Monats nach Aufstellung oder Feststellung der Bilanz des
Trägerunternehmens die Zuwendung geleistet oder die Abdeckung des
Fehlbetrags verbindlich zugesagt wird.
Zu § 4d EStG
Zuwendungen an Unterstützungskassen
Unterstützungskasse
(1) 1Für die Höhe der abziehbaren Zuwendungen an die >Unterstützungskasse
kommt es nicht darauf an, ob die Kasse von der Körperschaftsteuer
befreit ist oder nicht. 2Wegen der Zuwendungen an Unterstützungskassen
bei Bildung von Pensionsrückstellungen für die gleichen
Versorgungsleistungen an denselben Empfängerkreis >R 6a Abs. 15.
Leistungsarten
(2) 1Bei den von der Kasse aus Anlass einer Tätigkeit für das Trägerunternehmen
erbrachten Leistungen muss es sich um Leistungen der
Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung oder um Leistungen
bei Arbeitslosigkeit oder zur Hilfe in sonstigen Notlagen handeln. 2Für die
Frage, ob Leistungen der betrieblichen Altersversorgung vorliegen, ist
ausschließlich § 1 Betriebsrentengesetz maßgebend. 3Werden Leistungen
in Aussicht gestellt, die mit denen einer Kapitallebensversicherung
mit steigender Todesfallleistung vergleichbar sind, müssen diese nicht die
in den LStR geforderten Voraussetzungen an den Mindesttodesfallschutz
erfüllen. 4Der Bezug von Leistungen der Altersversorgung setzt mindes-
R 4d.
Drucksache 713/05 46
tens die Vollendung des 60. Lebensjahres voraus; nur in berufsspezifischen
Ausnahmefällen kann eine niedrigere Altersgrenze zwischen 55
und 60 in Betracht kommen. 5Für andere als die vorgenannten Leistungen
sind Zuwendungen im Sinne von § 4d EStG durch das Trägerunternehmen
mit steuerlicher Wirkung nicht möglich. 6Zu den lebenslänglich
laufenden Leistungen gehören alle laufenden (wiederkehrenden) Leistungen,
soweit sie nicht von vornherein nur für eine bestimmte Anzahl von
Jahren oder bis zu einem bestimmten Lebensalter des Leistungsberechtigten
vorgesehen sind. 7Vorbehalte, nach denen Leistungen an den
überlebenden Ehegatten bei einer Wiederverheiratung oder Invaliditätsrenten
bei einer Wiederaufnahme einer Arbeitstätigkeit wegfallen, berühren
die Eigenschaft der Renten als lebenslänglich laufende Leistung
nicht. 8Dasselbe gilt, wenn eine Invaliditätsrente bei Erreichen einer bestimmten
Altersgrenze von einer Altersrente der Unterstützungskasse
abgelöst wird. 9Keine lebenslänglich laufenden Leistungen sind z. B.
Überbrückungszahlungen für eine bestimmte Zeit, Waisenrenten, abgekürzte
Invaliditätsrenten und zeitlich von vornherein begrenzte Leistungen
an den überlebenden Ehegatten.
Zuwendungen zum Deckungskapital
(3) 1Das Deckungskapital für die bereits laufenden Leistungen (§ 4d
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe a EStG) kann der Kasse sofort bei
Beginn der Leistungen oder, solange der Leistungsempfänger lebt, in
einem späteren Wirtschaftsjahr in einem Betrag oder verteilt auf mehrere
Wirtschaftsjahre zugewendet werden. 2Mithin kann
1. das Deckungskapital für eine Rente an einen früheren Arbeitnehmer
in dem Zeitraum, in dem der frühere Arbeitnehmer Leistungsempfänger
ist, und
2. das Deckungskapital für eine Rente an den überlebenden Ehegatten
in dem Zeitraum, in dem dieser Leistungsempfänger ist,
zugewendet werden. 3Das Deckungskapital für die Rente an den überlebenden
Ehegatten kann selbst dann ungeschmälert zugewendet werden,
wenn das Deckungskapital für die Rente an den früheren Arbeitnehmer
bereits voll zugewendet war. 4Auf die Anrechnung des im Deckungskapital
für die Rente an den früheren Arbeitnehmer enthaltenen Anteiles für
die Anwartschaft auf Rente an den überlebenden Ehegatten wird aus
Praktikabilitätsgründen verzichtet. 5Das für die Zuwendungen maßgebende
Deckungskapital ist jeweils nach dem erreichten Alter des Leistungsempfängers
zu Beginn der Leistungen oder zum Zeitpunkt der
Leistungserhöhung und nach der Höhe der Jahresbeträge dieser Leistungen
zu berechnen; das Alter des Leistungsberechtigten ist nach dem
bürgerlichen Recht (§ 187 Abs. 2 Satz 2, § 188 Abs. 2 BGB) zu bestimmen.
6Bei den am 1.1.1975 bereits laufenden Leistungen ist für die Bemessung
weiterer Zuwendungen auf das Deckungskapital von der als
Anlage 1 dem Einkommensteuergesetz beigefügten Tabelle und von dem
Lebensalter auszugehen, das der Berechtigte am 1.1.1975 erreicht hat;
auf das so ermittelte Deckungskapital sind die früheren Zuwendungen
ı
47 Drucksache 713/05
zum Deckungskapital anzurechnen. 7Lässt sich in den Fällen, in denen
ein Trägerunternehmen die nach dem Zuwendungsgesetz (ZuwG) vom
26.3.1952 (BGBl. I S. 206) höchstzulässigen Jahreszuwendungen nicht
ausgeschöpft und die Zuwendungen nicht nach den im ZuwG aufgeführten
Kategorien gegliedert hat, nicht mehr feststellen, welcher Teil dieser
Zuwendungen auf das Deckungskapital vorgenommen wurde, kann das
Trägerunternehmen die Gliederung der früheren Zuwendungen nach
eigener Entscheidung vornehmen.
Zuwendungen zum Reservepolster
(4) 1Für die Ermittlung der Höhe der zulässigen Zuwendungen zum
Reservepolster nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe b EStG
besteht ein Wahlrecht. 2Das Trägerunternehmen kann entweder von den
jährlichen Versorgungsleistungen ausgehen, welche die jeweils begünstigten
Leistungsanwärter im letzten Zeitpunkt der Anwartschaft, spätestens
im Zeitpunkt der Vollendung des 65. Lebensjahres, nach dem Leistungsplan
der Kasse erhalten können (Grundsatzregelung). 3Statt dessen
kann auch vom Durchschnittsbetrag der von der Kasse im Wirtschaftsjahr
tatsächlich gewährten lebenslänglich laufenden Leistungen ausgegangen
werden (Sonderregelung). 4Das Trägerunternehmen hat in dem Wirtschaftsjahr,
ab dem dieses Wahlrecht besteht bzw. in dem erstmals
Leistungen über eine Unterstützungskasse zugesagt werden, zu entscheiden,
ob die Ermittlung der Höhe der Zuwendungen zum Reservepolster
nach der Grundsatzregelung oder der Sonderregelung erfolgen
soll. 5An die getroffene Wahl ist es grundsätzlich fünf Wirtschaftsjahre
lang gebunden. 6Die für das Wirtschaftsjahr zulässigen Zuwendungen
zum Reservepolster ergeben sich, wenn auf den jeweils ermittelten Betrag
die nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe b Satz 1 EStG
maßgebenden Vomhundertsätze angewandt werden; im Falle der Sonderregelung
ist das Ergebnis mit der Anzahl der berücksichtigungsfähigen
Leistungsanwärter zu vervielfältigen. 7Wird die Zuwendungshöhe nach
der Grundsatzregelung berechnet, sind die dem einzelnen Leistungsanwärter
jeweils schriftlich zugesagten erreichbaren Leistungen nach den
Verhältnissen am Ende des Wirtschaftsjahres der Kasse maßgebend.
8Änderungen, die erst nach dem Bilanzstichtag wirksam werden, sind nur
zu berücksichtigen, wenn sie am Bilanzstichtag bereits feststehen. 9Die
Leistungen sind jeweils bezogen auf die einzelnen zulässigen Zuwendungssätze
getrennt zu erfassen, wobei im Falle des § 4d Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Satz 1 Buchstabe b Satz 1 Doppelbuchstabe aa EStG jeweils gesondert
die Leistungen der Invaliditätsversorgung bzw. Hinterbliebenenversorgung
und im Falle des Doppelbuchstabens bb die Leistungen der
Altersversorgung zu berücksichtigen sind. 10Wird die Zuwendungshöhe
nach der Sonderregelung berechnet, ist vom Durchschnittsbetrag der von
der Kasse in ihrem Wirtschaftsjahr tatsächlich gewährten lebenslänglich
laufenden Leistungen auszugehen. 11Zur Vereinfachung kann statt einer
genaueren Berechnung als Durchschnittsbetrag der Betrag angenommen
werden, der sich ergibt, wenn die Summe der im Wirtschaftsjahr der Kasse
tatsächlich gezahlten lebenslänglich laufenden Leistungen durch die
ı
ı
Drucksache 713/05 48
Zahl der am Ende ihres Wirtschaftsjahres vorhandenen berücksichtigungsfähigen
Leistungsempfänger geteilt wird. 12Auf diesen Durchschnittsbetrag
sind die Zuwendungssätze von jeweils 25 %, 12 % oder
6 % anzuwenden.
Leistungsanwärter
(5) 1 Der Kreis der Leistungsanwärter umfasst grundsätzlich alle Arbeitnehmer
und ehemaligen Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, die von
der Unterstützungskasse schriftlich zugesagte Leistungen erhalten können,
soweit sie nicht bereits Empfänger lebenslänglich laufender Leistungen
sind. 2Bei Zusagen von Hinterbliebenenversorgung ohne Altersversorgung
gilt die Person als Leistungsanwärter, bei deren Ableben die
Hinterbliebenenversorgung einsetzt; hierbei ist nicht zu prüfen, ob Angehörige
vorhanden sind, die Anspruch auf eine Versorgung haben.
3Angehörige des Unternehmers oder von Mitunternehmern des Trägerunternehmens
dürfen nur als Leistungsanwärter berücksichtigt werden,
soweit ein steuerlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis (>R 4.8)
vorliegt. 4Personen, die mit einer unverfallbaren Anwartschaft aus dem
Trägerunternehmen ausgeschieden sind, gehören unter den vorstehenden
Voraussetzungen zu den Leistungsanwärtern, solange die Kasse mit
einer späteren Inanspruchnahme zu rechnen hat; sofern der Kasse nicht
bereits vorher bekannt ist, dass Leistungen nicht zu gewähren sind,
braucht bei diesen Personen die Frage, ob die Kasse mit einer Inanspruchnahme
zu rechnen hat, erst nach Erreichen der Altersgrenze geprüft
zu werden. 5Personen, bei denen bis zum Ablauf des auf das Erreichen
der Altersgrenze folgenden Wirtschaftsjahres nicht feststeht, dass
die Kasse mit einer Inanspruchnahme zu rechnen hat, gehören vom Ende
dieses Wirtschaftsjahres an nicht mehr zu den Leistungsanwärtern.
Rückgedeckte Unterstützungskasse
Allgemeines
(6) 1Soweit die Unterstützungskasse die einem Leistungsempfänger
oder einem Leistungsanwärter zugesagten Leistungen ganz oder teilweise
durch den Abschluss einer Versicherung abgesichert hat, liegt eine
rückgedeckte Unterstützungskasse vor. 2 Ist der Betriebsausgabenabzug
nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe c EStG ausgeschlossen,
können die Zuwendungen im Rahmen des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Satz 1 Buchstabe a und b EStG abgezogen werden. 3Die Voraussetzungen
für den Betriebsausgabenabzug nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1
Buchstabe c EStG sind auch dann erfüllt, wenn die Unterstützungskasse
ihre Ansprüche aus von ihr abgeschlossenen Rückdeckungsversicherungsverträgen
an die begünstigten Arbeitnehmer verpfändet, denen sie
Leistungen in Aussicht gestellt hat.
Zuwendungen für Leistungsempfänger
(7) 1Werden die zugesagten Leistungen erst nach Eintritt des Versorgungsfalles
rückgedeckt, können hierfür Einmalprämien mit steuerlicher
49 Drucksache 713/05
Wirkung zugewendet werden. 2§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe
c Satz 2 bis 4 EStG ist nicht anzuwenden.
Zuwendungen für Leistungsanwärter
(8) 1Das Trägerunternehmen kann den für den einzelnen Leistungsanwärter
an die Kasse zugewendeten Betrag der Versicherungsprämie nur
als Betriebsausgaben geltend machen, wenn die Unterstützungskasse
laufende Prämien zu entrichten hat. 2 Dies ist bei Zusagen einer Altersversorgung
der Fall, wenn es sich um eine Versicherung handelt, bei der
in jedem Jahr zwischen Vertragsabschluss und Zeitpunkt, für den erstmals
Leistungen der Altersversorgung vorgesehen sind, Prämien zu zahlen
sind. 3Der Zeitpunkt, für den erstmals Leistungen der Altersversorgung
vorgesehen sind, darf nicht vor Vollendung des 55. Lebensjahres
des begünstigten Leistungsanwärters liegen. 4Werden Leistungen der
Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung rückversichert, muss die
abgeschlossene Versicherung eine Mindestlaufzeit bis zu dem Zeitpunkt
haben, in dem der Leistungsanwärter sein 55. Lebensjahr vollendet.
5Eine Versicherung mit kürzerer Laufzeit ist nur begünstigt, wenn feststeht,
dass im Anschluss an die Laufzeit des Versicherungsvertrages eine
Zusage auf Altersversorgung besteht; ist diese rückgedeckt, müssen die
Voraussetzungen der Sätze 2 und 3 erfüllt sein. 6Der Abzug der Zuwendungen
als Betriebsausgabe ist in dem Wirtschaftsjahr ausgeschlossen,
in dem die Kasse zu irgendeinem Zeitpunkt die Ansprüche aus der Versicherung
zur Sicherung eines Darlehens verwendet. 7Soweit einem Leistungsanwärter
vor Vollendung des 28. Lebensjahres (bei erstmaliger
Zusage vor dem 1.1.2001: des 30. Lebensjahres) Zusagen mit vertraglicher
Unverfallbarkeit gewährt werden, können hierfür laufende Prämien
als Zuwendungen nur berücksichtigt werden, wenn die Bestimmungen
der vertraglichen Unverfallbarkeit mindestens den Berechnungsvorschriften
des § 2 Betriebsrentengesetz entsprechen.
Kürzung der als Betriebsausgabe abzugsfähigen Prämien
(9) 1Laufende Prämien sind bezogen auf die notwendige und vereinbarte
Versicherungssumme nur begünstigt, wenn sie der Höhe nach
entweder gleich bleiben oder steigen. 2Eine gleich bleibende Prämie liegt
in diesen Fällen auch vor, wenn die von der Unterstützungskasse jährlich
zu zahlende Prämie mit Gewinngutschriften aus dem Versicherungsvertrag
verrechnet wird. 3In diesen Fällen kann der Kasse nur der verbleibende
Restbetrag steuerbegünstigt zugewendet werden. 4Entsprechendes
gilt, wenn die Gewinngutschriften durch die Kasse nicht mit
fälligen Prämien verrechnet und auch nicht zur Erhöhung der Rückdeckungsquote
hinsichtlich der bestehenden Zusage verwendet werden.
5Beruht die Verminderung der Beiträge auf einer Änderung der Versorgungszusage
und sind die Prämien nach der Vertragsänderung
mindestens in konstanter Höhe bis zum Eintritt des Versorgungsfalles
zu zahlen, sind die Zuwendungen weiterhin als Betriebsausgaben
abzugsfähig; Entsprechendes gilt bei der Änderung von Entgeltumwandlungsvereinbarungen.
6Eine Änderung der VersorDrucksache
713/05 50
gungszusage liegt auch dann vor, wenn der Arbeitgeber auf Verlangen
des Arbeitnehmers eine Entgeltumwandlung im Wege einer
vertraglichen Vereinbarung reduziert. 7Dies gilt unabhängig davon,
aus welchem Grund die Gehaltsumwandlung vermindert wird.
8Sinkende Beiträge an eine rückgedeckte Unterstützungskasse führen
auch dann (ausnahmsweise) nicht zu einer Versagung des Betriebsausgabenabzuges,
wenn sich die Beitragsminderung aus gesetzlich
vorgegebenen Faktoren ergibt (z. B. aus der Erhöhung der
Beitragsbemessungsgrenzen in der gesetzlichen Rentenversicherung)
und die Prämienzahlungen nach der Minderung mindestens in
konstanter Höhe bis zum Eintritt des Versorgungsfalles zu leisten
sind.
Nachweispflicht
(10) Das Trägerunternehmen hat die Voraussetzungen des § 4d Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe c EStG im Jahr der Zuwendung nachzuweisen.
Zuwendungen für nicht lebenslänglich laufende Leistungen
(11) – unbesetzt –
Lohn- und Gehaltssumme
(12) 1Zur Lohn- und Gehaltssumme i. S. d. § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG gehören alle Arbeitslöhne i. S. d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG,
soweit sie nicht von der Einkommensteuer befreit sind. 2Zuschläge für
Mehrarbeit und für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit gehören zur
Lohn- und Gehaltssumme, auch soweit sie steuerbefreit sind. 3Wegen
der Vergütungen an Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, >Absatz 15.
Kassenvermögen der Unterstützungskasse
(13) 1Zuwendungen an eine Unterstützungskasse sind beim Trägerunternehmen
nur abziehbar, soweit am Schluss des Wirtschaftsjahres
der Kasse das tatsächliche Kassenvermögen nicht höher ist als das zulässige
Kassenvermögen (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 bis 7 und Nr. 2
Satz 2 bis 6 EStG). 2Dabei ist die Unterstützungskasse bei der Ermittlung
ihres zulässigen Kassenvermögens nicht an die Bewertungsmethode
gebunden, die das Trägerunternehmen bei der Ermittlung
des Dotierungsrahmens zum Reservepolster (>Absatz 4)
angewandt hat. 3Weicht das Wirtschaftsjahr der Kasse von dem des
Trägerunternehmens ab, ist für die Frage, ob das tatsächliche Kassenvermögen
das zulässige Kassenvermögen übersteigt, das Wirtschaftsjahr
der Kasse maßgebend, das vor dem Ende des Wirtschaftsjahres des
Trägerunternehmens endet. 4Bei Kassen, die sowohl lebenslänglich
laufende als auch nicht lebenslänglich laufende Leistungen gewähren, ist
sowohl das tatsächliche als auch das zulässige Kassenvermögen für
beide Gruppen von Leistungen gemeinsam festzustellen.
51 Drucksache 713/05
Sonderfälle
(14) 1Bei Konzern- und Gruppenkassen ist die Bemessungsgrundlage
für die Zuwendungen zum Reservepolster für jedes Trägerunternehmen
gesondert nach den bei diesen Unternehmen vorliegenden Tatbeständen
zu errechnen. 2Die auf das einzelne Trägerunternehmen entfallenden
Teile des tatsächlichen und zulässigen Kassenvermögens sind ebenfalls
jeweils getrennt festzustellen.
(15) 1Bei der Berechnung der Zuwendungen können neben den Arbeitnehmern
auch Personen berücksichtigt werden, die nicht Arbeitnehmer
sind, z. B. Handelsvertreter, wenn ihnen nach der Satzung der Unterstützungskasse
Leistungen aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Trägerunternehmen
zugesagt worden sind (§ 17 Abs. 1 Satz 2 Betriebsrentengesetz).
2 Die Provisionszahlungen oder sonstigen Entgelte an diese
Personen sind zur Lohn- und Gehaltssumme i. S. d. § 4d Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG zu rechnen.
Zu § 5 EStG
Allgemeines zum Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG
– unbesetzt –
Ordnungsmäßige Buchführung
Kreditgeschäfte und ihre periodenweise Erfassung
(1) 1Bei Kreditgeschäften sind die Entstehung der Forderungen und
Schulden und ihre Tilgung grundsätzlich als getrennte Geschäftsvorfälle
zu behandeln. 2 Bei einer doppelten Buchführung ist für Kreditgeschäfte in
der Regel ein >Kontokorrentkonto, unterteilt nach Schuldnern und Gläubigern,
zu führen. 3 Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn Waren- und
Kostenrechnungen, die innerhalb von acht Tagen nach Rechnungseingang
oder innerhalb der ihrem gewöhnlichen Durchlauf durch den Betrieb
entsprechenden Zeit beglichen werden, kontokorrentmäßig nicht erfasst
werden. 4Werden bei der Erstellung der Buchführung die Geschäftsvorfälle
nicht laufend, sondern nur periodenweise gebucht, ist es nicht zu
beanstanden, wenn die Erfassung der Kreditgeschäfte eines Monats im
Grundbuch bis zum Ablauf des folgenden Monats erfolgt, sofern durch
organisatorische Vorkehrungen sichergestellt ist, dass Buchführungsunterlagen
bis zu ihrer Erfassung im Grundbuch nicht verloren gehen, z. B.
durch laufende Nummerierung der eingehenden und ausgehenden Rechnungen
oder durch ihre Ablage in besonderen Mappen oder Ordnern.
5Neben der Erfassung der Kreditgeschäfte in einem Grundbuch müssen
die unbaren Geschäftsvorfälle, aufgegliedert nach Geschäftspartnern,
|
R 5.1
R 5.2
Drucksache 713/05 52
kontenmäßig dargestellt werden. 6Dies kann durch Führung besonderer
Personenkonten oder durch eine geordnete Ablage der nicht ausgeglichenen
Rechnungen (Offene-Posten-Buchhaltung) erfüllt werden. 7 Ist die
Zahl der Kreditgeschäfte verhältnismäßig gering, gelten hinsichtlich ihrer
Erfassung die folgenden Erleichterungen:
a) Besteht kein laufender unbarer Geschäftsverkehr mit Geschäftspartnern,
müssen für jeden Bilanzstichtag über die an diesem Stichtag
bestehenden Forderungen und Schulden Personenübersichten aufgestellt
werden.
b) Einzelhändler und Handwerker können Krediteinkäufe und Kreditverkäufe
kleineren Umfangs vereinfacht buchen. 2Es genügt, wenn sie
die Wareneinkäufe auf Kredit im Wareneingangsbuch in einer besonderen
Spalte als Kreditgeschäfte kennzeichnen und den Tag der Begleichung
der Rechnung vermerken. 3Bei Kreditverkäufen reicht es
aus, wenn sie einschließlich der Zahlung in einer Kladde festgehalten
werden, die als Teil der Buchführung aufzubewahren ist. 4Außerdem
müssen in beiden Fällen für jeden Bilanzstichtag Personenübersichten
aufgestellt werden.
Mängel der Buchführung
(2) 1 Enthält die Buchführung formelle Mängel, ist ihre Ordnungsmäßigkeit
nicht zu beanstanden, wenn das sachliche Ergebnis der Buchführung
dadurch nicht beeinflusst wird und die Mängel kein erheblicher
Verstoß gegen die Anforderungen an die >zeitgerechte Erfassung der
Geschäftsvorfälle, die besonderen Anforderungen bei Kreditgeschäften,
die Aufbewahrungsfristen sowie die Besonderheiten bei der Buchführung
auf Datenträgern sind. 2 Enthält die Buchführung materielle Mängel, z. B.
wenn Geschäftsvorfälle nicht oder falsch gebucht sind, wird ihre Ordnungsmäßigkeit
dadurch nicht berührt, wenn es sich dabei um unwesentliche
Mängel handelt, z. B. wenn nur unbedeutende Vorgänge nicht oder
falsch dargestellt sind. 3Die Fehler sind dann zu berichtigen, oder das
Buchführungsergebnis ist durch eine Zuschätzung richtig zu stellen. 4Bei
schwerwiegenden materiellen Mängeln gilt R 4.1 Abs. 2 Satz 3.
53 Drucksache 713/05
Bestandsaufnahme des Vorratsvermögens
Inventur
(1) 1Die >Inventur für den Bilanzstichtag braucht nicht am Bilanzstichtag
vorgenommen zu werden. 2Sie muss aber zeitnah – in der Regel
innerhalb einer Frist von zehn Tagen vor oder nach dem Bilanzstichtag –
durchgeführt werden. 3Dabei muss sichergestellt sein, dass die Bestandsveränderungen
zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der
Bestandsaufnahme anhand von Belegen oder Aufzeichnungen ordnungsgemäß
berücksichtigt werden. 4Können die Bestände aus besonderen,
insbesondere klimatischen Gründen nicht zeitnah, sondern erst in
einem größeren Zeitabstand vom Bilanzstichtag aufgenommen werden,
sind an die Belege und Aufzeichnungen über die zwischenzeitlichen Bestandsveränderungen
strenge Anforderungen zu stellen.
Zeitverschobene Inventur
(2) 1Nach § 241 Abs. 3 HGB kann die jährliche körperliche Bestandsaufnahme
ganz oder teilweise innerhalb der letzten drei Monate
vor oder der ersten zwei Monate nach dem Bilanzstichtag durchgeführt
werden. 2Der dabei festgestellte Bestand ist nach Art und Menge in einem
besonderen Inventar zu verzeichnen, das auch auf Grund einer
>permanenten Inventur erstellt werden kann. 3Der in dem besonderen
Inventar erfasste Bestand ist auf den Tag der Bestandsaufnahme (Inventurstichtag)
nach allgemeinen Grundsätzen zu bewerten. 4Der sich
danach ergebende Gesamtwert des Bestands ist dann wertmäßig auf den
Bilanzstichtag fortzuschreiben oder zurückzurechnen. 5Der Bestand
braucht in diesem Fall auf den Bilanzstichtag nicht nach Art und Menge
festgestellt zu werden; es genügt die Feststellung des Gesamtwerts des
Bestands auf den Bilanzstichtag. 6Die Bestandsveränderungen zwischen
dem Inventurstichtag und dem Bilanzstichtag brauchen ebenfalls nicht
nach Art und Menge aufgezeichnet zu werden. 7Sie müssen nur wertmäßig
erfasst werden. 8Das Verfahren zur wertmäßigen Fortschreibung oder
Rückrechnung des Gesamtwerts des Bestands am Inventurstichtag auf
den Bilanzstichtag muss den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
entsprechen. 9Die Fortschreibung des Warenbestands kann dabei
nach der folgenden Formel vorgenommen werden, wenn die Zusammensetzung
des Warenbestands am Bilanzstichtag von der des Warenbestands
am Inventurstichtag nicht wesentlich abweicht: Wert des Warenbestands
am Bilanzstichtag = Wert des Warenbestands am Inventurstichtag
zuzüglich Wareneingang abzüglich Wareneinsatz (Umsatz abzüglich
des durchschnittlichen Rohgewinns). 10Voraussetzung für die
Inanspruchnahme von steuerlichen Vergünstigungen, für die es auf die
Zusammensetzung der Bestände am Bilanzstichtag ankommt, wie z. B.
bei der Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG, ist jedoch, dass die tatsächlichen
Bestände dieser Wirtschaftsgüter am Bilanzstichtag durch
körperliche Bestandsaufnahme oder durch >permanente Inventur nachgewiesen
werden.
R 5.3
Drucksache 713/05 54
Nichtanwendbarkeit der permanenten und der zeitverschobenen
Inventur
(3) Eine >permanente oder eine zeitverschobene Inventur ist nicht
zulässig
1. für Bestände, bei denen durch Schwund, Verdunsten, Verderb, leichte
Zerbrechlichkeit oder ähnliche Vorgänge ins Gewicht fallende unkontrollierbare
Abgänge eintreten, es sei denn, dass diese Abgänge auf
Grund von Erfahrungssätzen schätzungsweise annähernd zutreffend
berücksichtigt werden können;
2. für Wirtschaftsgüter, die – abgestellt auf die Verhältnisse des jeweiligen
Betriebs – besonders wertvoll sind.
Fehlerhafte Bestandsaufnahme
(4) 1Fehlt eine körperliche Bestandsaufnahme, oder enthält das Inventar
in formeller oder materieller Hinsicht nicht nur unwesentliche Mängel,
ist die Buchführung nicht als ordnungsmäßig anzusehen. 2R 5 Abs. 2
gilt entsprechend.
Anwendungsbereich
(5) Die Absätze 1 bis 4 gelten entsprechend für Stpfl., die nach § 141
Abs. 1 AO verpflichtet sind, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher
Bestandsaufnahme regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die freiwillig
Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen.
Bestandsmäßige Erfassung des beweglichen Anlagevermögens
Allgemeines
(1) 1Nach § 240 Abs. 2 HGB, §§ 140 und 141 AO besteht die Verpflichtung,
für jeden Bilanzstichtag auch ein Verzeichnis der Gegenstände
des beweglichen Anlagevermögens aufzustellen (Bestandsverzeichnis).
2In das Bestandsverzeichnis müssen sämtliche beweglichen Gegenstände
des Anlagevermögens, auch wenn sie bereits in voller Höhe abgeschrieben
sind, aufgenommen werden. 3Ausnahmen gelten für geringwertige
Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 2 EStG) und für die mit einem >Festwert
angesetzten Wirtschaftsgüter (>Absatz 3). 4Das Bestandsverzeichnis
muss
1. die genaue Bezeichnung des Gegenstandes und
2. seinen Bilanzwert am Bilanzstichtag
enthalten. 5Das Bestandsverzeichnis ist auf Grund einer jährlichen körperlichen
Bestandsaufnahme aufzustellen; R 5.3 Abs. 1 bis 3 gilt sinngemäß.
Zusammenfassen mehrerer Gegenstände
(2) 1Gegenstände, die eine geschlossene Anlage bilden, können statt
in ihren einzelnen Teilen als Gesamtanlage in das Bestandsverzeichnis
R 5.4
55 Drucksache 713/05
eingetragen werden, z. B. die einzelnen Teile eines Hochofens einschließlich
Zubehör, die einzelnen Teile einer Breitbandstraße einschließlich
Zubehör, die Überlandleitungen einschließlich der Masten usw. eines
Elektrizitätswerks, die entsprechenden Anlagen von Gas- und Wasserwerken
sowie die Wasser-, Gas- und sonstigen Rohrleitungen innerhalb
eines Fabrikationsbetriebs. 2Voraussetzung ist, dass die Absetzungen für
Abnutzung auf die Gesamtanlage einheitlich vorgenommen werden.
3Gegenstände der gleichen Art können unter Angabe der Stückzahl im
Bestandsverzeichnis zusammengefasst werden, wenn sie in demselben
Wirtschaftsjahr angeschafft sind, die gleiche Nutzungsdauer und die
gleichen Anschaffungskosten haben und nach der gleichen Methode
abgeschrieben werden.
Verzicht auf Erfassung
(3) 1Geringwertige Anlagegüter i. S. d. § 6 Abs. 2 EStG, die im Jahr
der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe abgeschrieben worden
sind, brauchen nicht in das Bestandsverzeichnis aufgenommen zu werden,
wenn ihre Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um
einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Abs. 1 EStG), nicht mehr
als 60 Euro betragen haben oder auf einem besonderen Konto gebucht
oder bei ihrer Anschaffung oder Herstellung in einem besonderen Verzeichnis
erfasst worden sind. 2Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens,
für die zulässigerweise ein >Festwert angesetzt wird, brauchen
ebenfalls nicht in das Bestandsverzeichnis aufgenommen zu werden.
Bestandsaufnahme und Wertanpassung bei Festwerten
(4) 1Für Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens, die zulässigerweise
mit einem >Festwert angesetzt worden sind (>Absatz 3
Satz 2), ist im Regelfall an jedem dritten spätestens aber an jedem fünften
Bilanzstichtag eine körperliche Bestandsaufnahme vorzunehmen.
2 Übersteigt der für diesen Bilanzstichtag ermittelte Wert den bisherigen
Festwert um mehr als 10 %, ist der ermittelte Wert als neuer Festwert
maßgebend. 3 Der bisherige Festwert ist so lange um die Anschaffungsund
Herstellungskosten der im Festwert erfassten und nach dem Bilanzstichtag
des vorangegangenen Wirtschaftsjahres angeschafften oder
hergestellten Wirtschaftsgüter aufzustocken, bis der neue Festwert erreicht
ist. 4 Ist der ermittelte Wert niedriger als der bisherige Festwert,
kann der Stpfl. den ermittelten Wert als neuen Festwert ansetzen.
5 Übersteigt der ermittelte Wert den bisherigen Festwert um nicht mehr als
10 %, kann der bisherige Festwert beibehalten werden.
Keine Inventur bei fortlaufendem Bestandsverzeichnis
(5) 1Der Stpfl. braucht die jährliche körperliche Bestandsaufnahme
(>Absatz 1) für steuerliche Zwecke nicht durchzuführen, wenn er jeden
Drucksache 713/05 56
Zugang und jeden Abgang laufend in das Bestandsverzeichnis einträgt
und die am Bilanzstichtag vorhandenen Gegenstände des beweglichen
Anlagevermögens auf Grund des fortlaufend geführten Bestandsverzeichnisses
ermittelt werden können; in diesem Fall müssen aus dem
Bestandsverzeichnis außer den in Absatz 1 bezeichneten Angaben noch
ersichtlich sein:
1. der Tag der Anschaffung oder Herstellung des Gegenstandes,
2. die Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder, wenn die
Anschaffung oder Herstellung vor dem 21.6.19481) oder im Beitrittsgebiet2)
vor dem 1.7.1990 erfolgt ist, die in Euro umgerechneten
Werte der DM-Eröffnungsbilanz,
3. der Tag des Abgangs.
2Wird das Bestandsverzeichnis in der Form einer Anlagekartei geführt, ist
der Bilanzansatz aus der Summe der einzelnen Bilanzwerte (>Absatz 1
Satz 4 Nr. 2) der Anlagekartei nachzuweisen. 3Ist das Bestandsverzeichnis
nach den einzelnen Zugangsjahren und Abschreibungssätzen gruppenweise
geordnet, kann auf die Angabe des Bilanzwerts am Bilanzstichtag
für den einzelnen Gegenstand (>Absatz 1 Satz 4 Nr. 2) verzichtet
werden, wenn für jede Gruppe in besonderen Zusammenstellungen die
Entwicklung der Bilanzwerte unter Angabe der Werte der Abgänge und
des Betrags der AfA summenmäßig festgehalten wird. 4 Die in Absatz 1
Satz 4 Nr. 1 und unter den in Satz 1 Nr. 1 bis 3 bezeichneten Angaben
müssen auch in diesem Fall für den einzelnen Gegenstand aus dem
Bestandsverzeichnis ersichtlich sein. 5Die Sachkonten der Geschäftsbuchhaltung
können als Bestandsverzeichnis gelten, wenn sie die in
Absatz 1 und unter den in Satz 1 Nr. 1 bis 3 bezeichneten Angaben enthalten
und wenn durch diese Angaben die Übersichtlichkeit der Konten
nicht beeinträchtigt wird.
Erleichterungen
(6) Das Finanzamt kann unter Abweichung von den Absätzen 1 bis 5
für einzelne Fälle Erleichterungen bewilligen.
Immaterielle Wirtschaftsgüter
Allgemeines
(1) 1Als >immaterielle (unkörperliche) Wirtschaftsgüter kommen in
Betracht: Rechte, rechtsähnliche Werte und sonstige Vorteile. 2Trivialprogramme
sind abnutzbare bewegliche und selbständig nutzbare Wirtschaftsgüter.
3Computerprogramme, deren Anschaffungskosten nicht
mehr als 410 Euro betragen, sind wie Trivialprogramme zu behandeln.
1) Für Berlin-West: 1.4.1949; für das Saargebiet 6.7.1959.
2) Das in Artikel 3 des Einigungsvertrags genannte Gebiet >Einigungsvertragsgesetz vom
23.9.1990 (BGBl. II S. 885, 890).
R 5.5
57 Drucksache 713/05
4>Keine immateriellen Wirtschaftsgüter sind die nicht selbständig bewertbaren
geschäftswertbildenden Faktoren.
Entgeltlicher Erwerb
(2) 1Für >immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein
Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben (§ 5 Abs. 2
EStG) oder in das Betriebsvermögen eingelegt (>R 4.3 Abs. 1) wurden.
2 Ein >immaterielles Wirtschaftsgut ist entgeltlich erworben worden, wenn
es durch einen Hoheitsakt oder ein Rechtsgeschäft gegen Hingabe einer
bestimmten Gegenleistung übergegangen oder eingeräumt worden ist.
3 Es ist nicht erforderlich, dass das Wirtschaftsgut bereits vor Abschluss
des Rechtsgeschäfts bestanden hat; es kann auch erst durch den Abschluss
des Rechtsgeschäfts entstehen, z. B. bei entgeltlich erworbenen
Belieferungsrechten. 4Ein entgeltlicher Erwerb eines >immateriellen Wirtschaftsgutes
liegt auch bei der Hingabe eines sog. verlorenen Zuschusses
vor, wenn der Zuschussgeber von dem Zuschussempfänger eine
bestimmte Gegenleistung erhält oder eine solche nach den Umständen
zu erwarten ist oder wenn der Zuschussgeber durch die Zuschusshingabe
einen besonderen Vorteil erlangt, der nur für ihn wirksam ist.
Kein Aktivierungsverbot
(3) 1Das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG wird nicht wirksam,
wenn ein beim Rechtsvorgänger aktiviertes >immaterielles Wirtschaftsgut
des Anlagevermögens im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung eines
Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteiles auf einen anderen
übergeht (>Geschäftswert/Praxiswert). 2 In diesem Fall hat der Erwerber
dieses immaterielle Wirtschaftsgut mit dem Betrag zu aktivieren, mit dem
es beim Rechtsvorgänger aktiviert war (§ 6 Abs. 3 EStG). 3Das Aktivierungsverbot
findet auch dann keine Anwendung, wenn ein >immaterielles
Wirtschaftsgut des Anlagevermögens eingelegt wird.
Rechnungsabgrenzungen
Transitorische Posten
(1) 1Nach § 5 Abs. 5 Satz 1 EStG ist die Rechnungsabgrenzung auf
die sog. transitorischen Posten beschränkt. 2Es kommen danach für die
Rechnungsabgrenzung in der Regel nur Ausgaben und Einnahmen in
Betracht, die vor dem Abschlussstichtag angefallen, aber erst der Zeit
nach dem Abschlussstichtag zuzurechnen sind.
|
R 5.6
Drucksache 713/05 58
Bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag
(2) Die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens ist nur zulässig,
soweit die vor dem Abschlussstichtag angefallenen Ausgaben oder Einnahmen
Aufwand oder Ertrag für eine >bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag
darstellen.
(3) 1 Antizipative Posten (Ausgaben oder Einnahmen nach dem Bilanzstichtag,
die Aufwand oder Ertrag für einen Zeitraum vor diesem Tag
darstellen), dürfen als Rechnungsabgrenzungsposten nur in den Fällen
des § 5 Abs. 5 Satz 2 EStG ausgewiesen werden. 2Soweit sich aus den
ihnen zu Grunde liegenden Geschäftsvorfällen bereits Forderungen oder
Verbindlichkeiten ergeben haben, sind sie als solche zu bilanzieren.
Rückstellungen
Allgemeines
(1) Nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung sind Rückstellungen zu bilden für
1. ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden
Geschäften (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB),
2. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die
im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung,
die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden
(§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB), und
3. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden
(§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB),
soweit steuerliche Sondervorschriften, z. B. § 5 Abs. 2a, 3, 4, 4a, 4b und
6, § 6a EStG und § 50 Abs. 2 Satz 4 und 5 DMBilG, dem nicht entgegenstehen
und eine betriebliche Veranlassung besteht.
Ungewisse Verbindlichkeiten
Grundsätze
(2) Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten darf nur gebildet
werden, wenn
1. es sich um eine Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten oder eine
öffentlich-rechtliche Verpflichtung handelt,
2. die Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag verursacht ist und
3. mit einer Inanspruchnahme aus einer nach ihrer Entstehung oder
Höhe ungewissen Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist.
Rechtliches Entstehen
(3) 1Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten
setzt – als Abgrenzung zur >Aufwandsrückstellung – eine Verpflichtung
gegenüber einem anderen voraus. 2 Auch öffentlich-rechtliche Verpflichtungen
können Grundlage für eine Rückstellung sein; zur Abgrenzung
R 5.7
59 Drucksache 713/05
von nicht zulässigen reinen Aufwandsrückstellungen ist jedoch Voraussetzung,
dass die Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist, d. h., es
muss regelmäßig ein inhaltlich bestimmtes Handeln durch Gesetz oder
Verwaltungsakt innerhalb eines bestimmten Zeitraums vorgeschrieben
und an die Verletzung der Verpflichtung müssen Sanktionen geknüpft
sein.
Wirtschaftliche Verursachung
(4) 1Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind erstmals im
Jahresabschluss des Wirtschaftsjahres zu bilden, in dem sie wirtschaftlich
verursacht sind. 2Die Annahme einer wirtschaftlichen Verursachung setzt
voraus, dass der Tatbestand, an den das Gesetz oder der Vertrag die
Verpflichtung knüpft, im Wesentlichen verwirklicht ist. 3 Die Erfüllung der
Verpflichtung darf nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern muss
auch Vergangenes abgelten.
Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme
(5) 1Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen in tatsächlicher
Hinsicht voraus, dass die Verbindlichkeiten, die den Rückstellungen
zu Grunde liegen, bis zum Bilanzstichtag entstanden sind oder
aus Sicht am Bilanzstichtag mit einiger Wahrscheinlichkeit entstehen
werden und der Stpfl. spätestens bei Bilanzaufstellung ernsthaft damit
rechnen muss, hieraus in Anspruch genommen zu werden. 2Die Wahrscheinlichkeit
der Inanspruchnahme ist auf Grund objektiver, am Bilanzstichtag
vorliegender und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer
Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns
zu beurteilen; es müssen mehr Gründe für als gegen die Inanspruchnahme
sprechen.
Leistungen auf Grund eines Sozialplans
(6) 1Rückstellungen für Leistungen auf Grund eines Sozialplans nach
den §§ 111, 112 des Betriebsverfassungsgesetzes sind insbesondere
unter Beachtung der Grundsätze in den >Absätzen 4 und 5 im Allgemeinen
ab dem Zeitpunkt zulässig, in dem der Unternehmer den Betriebsrat
über die geplante Betriebsänderung nach § 111 Satz 1 des Betriebsverfassungsgesetzes
unterrichtet hat. 2Die Voraussetzungen für die Bildung
einer Rückstellung liegen am Bilanzstichtag auch vor, wenn der Betriebsrat
erst nach dem Bilanzstichtag, aber vor der Aufstellung oder Feststellung
der Bilanz unterrichtet wird und der Unternehmer sich bereits vor
dem Bilanzstichtag zur Betriebsänderung entschlossen oder schon vor
dem Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Notwendigkeit bestanden hat, eine
zur Aufstellung eines Sozialplans verpflichtende Maßnahme durchzuführen.
3Soweit vorzeitig betriebliche Pensionsleistungen bei alsbaldigem
Ausscheiden infolge der Betriebsänderung erbracht werden, richtet sich
die Rückstellungsbildung ausschließlich nach § 6a EStG. 4 Die vorstehenden
Grundsätze gelten sinngemäß für Leistungen, die auf Grund einer auf
Drucksache 713/05 60
Tarifvertrag oder Betriebsvereinbarung beruhenden vergleichbaren Vereinbarung
zu erbringen sind.
Patent-, Urheber- oder ähnliche Schutzrechte
(7) 1Rückstellungen wegen Benutzung einer offengelegten, aber noch
nicht patentgeschützten Erfindung sind nur unter den Voraussetzungen
zulässig, die nach § 5 Abs. 3 EStG für Rückstellungen wegen Verletzung
eines Patentrechts gelten. 2Das Auflösungsgebot in § 5 Abs. 3 EStG
bezieht sich auf alle Rückstellungsbeträge, die wegen der Verletzung ein
und desselben Schutzrechts passiviert worden sind. 3 Hat der Stpfl. nach
der erstmaligen Bildung der Rückstellung das Schutzrecht weiterhin verletzt
und deshalb die Rückstellung in den folgenden Wirtschaftsjahren
erhöht, beginnt für die Zuführungsbeträge keine neue Frist. 4Nach Ablauf
der Dreijahresfrist sind weitere Rückstellungen wegen Verletzung desselben
Schutzrechts nicht zulässig, solange Ansprüche nicht geltend gemacht
worden sind.
Schwebende Geschäfte
(8) 1 Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften werden nicht passiviert,
es sei denn, das Gleichgewicht von Leistung und Gegenleistung
ist durch Erfüllungsrückstände gestört. 2Die wirtschaftliche Verursachung
der Verpflichtung richtet sich nach >Absatz 4.
Erfüllungsrückstand
(9) 1 Erfüllungsrückstände des Vermieters liegen z. B. vor, wenn sich
die allgemeine Pflicht zur Erhaltung der vermieteten Sache in der Notwendigkeit
einzelner Erhaltungsmaßnahmen konkretisiert hat und der
Vermieter die Maßnahmen unterlässt. 2Wegen des auch hier zu beachtenden
Tatbestandes der wirtschaftlichen Verursachung >Absatz 4.
Drohverlust
(10) – unbesetzt –
Instandhaltung und Abraumbeseitigung
(11) 1Die nach den Grundsätzen des § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB
gebildete Rückstellung ist auch in der Steuerbilanz anzusetzen. 2Das
Gleiche gilt für die Bildung von Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen
für Abraumbeseitigungen, die im folgenden Wirtschaftsjahr nachgeholt
werden. 3Bei unterlassener Instandhaltung muss es sich um Erhaltungsarbeiten
handeln, die bis zum Bilanzstichtag bereits erforderlich
gewesen wären, aber erst nach dem Bilanzstichtag durchgeführt werden.
4Soweit nach § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB Rückstellungen auch für unterlassene
Instandhaltungsaufwendungen zugelassen werden, die nach Ablauf
der 3-Monats-Frist bis zum Ende des Wirtschaftsjahres nachgeholt werden
dürfen (handelsrechtliches Passivierungswahlrecht), sind sie steuerrechtlich
nicht zulässig. 5 Rückstellungen für Abraumbeseitigungen auf
61 Drucksache 713/05
Grund rechtlicher Verpflichtungen sind nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB
(ungewisse Verbindlichkeit) zu bilden.
Kulanzleistungen
(12) Rückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB für Gewährleistungen,
die ohne rechtliche Verpflichtungen erbracht werden, sind nur
zulässig, wenn sich der Kaufmann den Gewährleistungen aus geschäftlichen
Erwägungen nicht entziehen kann.
Auflösung von Rückstellungen
(13) Außer in den Fällen des § 52 Abs. 16 EStG sind Rückstellungen
nur aufzulösen, soweit die Gründe hierfür entfallen (>auch § 249 Abs. 3
Satz 2 HGB).
Zu § 6 EStG
Anlagevermögen und Umlaufvermögen
(1) 1Zum Anlagevermögen gehören die Wirtschaftsgüter, die bestimmt
sind, dauernd dem Betrieb zu dienen. 2Ob ein Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen
gehört, ergibt sich aus dessen Zweckbestimmung, nicht aus
seiner Bilanzierung. 3 Ist die Zweckbestimmung nicht eindeutig feststellbar,
kann die Bilanzierung Anhaltspunkt für die Zuordnung zum Anlagevermögen
sein. 4Zum Anlagevermögen können immaterielle Wirtschaftsgüter,
Sachanlagen und Finanzanlagen gehören. 5Zum abnutzbaren
Anlagevermögen gehören insbesondere die auf Dauer dem Betrieb gewidmeten
Gebäude, technischen Anlagen und Maschinen sowie die Betriebs-
und Geschäftsausstattung. 6Zum nicht abnutzbaren Anlagevermögen
gehören insbesondere Grund und Boden, Beteiligungen und andere
Finanzanlagen, wenn sie dazu bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu
dienen. 7 Ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens, dessen Veräußerung
beabsichtigt ist, bleibt so lange Anlagevermögen, wie sich seine bisherige
Nutzung nicht ändert, auch wenn bereits vorbereitende Maßnahmen zu
seiner Veräußerung getroffen worden sind. 8Bei Grundstücken des Anlagevermögens,
die bis zu ihrer Veräußerung unverändert genutzt werden,
ändert somit selbst eine zum Zwecke der Veräußerung vorgenommene
Parzellierung des Grund und Bodens oder Aufteilung des Gebäudes in
Eigentumswohnungen nicht die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen.
(2) Zum Umlaufvermögen gehören die Wirtschaftsgüter, die zur Veräußerung,
Verarbeitung oder zum Verbrauch angeschafft oder hergestellt
worden sind, insbesondere Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Erzeugnisse
und Waren, Kassenbestände.
ı
|
R 6.1
Drucksache 713/05 62
Anschaffungskosten
Wird ein Wirtschaftsgut gegen Übernahme einer >Rentenverpflichtung
erworben, kann der als >Anschaffungskosten zu behandelnde Barwert
der Rente abweichend von den §§ 12 ff. BewG auch nach versicherungsmathematischen
Grundsätzen berechnet werden.
Herstellungskosten
(1) In die Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes sind auch angemessene
Teile der notwendigen Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten
(>Absatz 2) sowie der Wertverzehr von Anlagevermögen,
soweit er durch die Herstellung des Wirtschaftsgutes veranlasst ist (>Absatz
3), einzubeziehen.
(2) 1Zu den Materialgemeinkosten und den Fertigungsgemeinkosten
gehören u. a. auch die Aufwendungen für folgende Kostenstellen:
– Lagerhaltung, Transport und Prüfung des Fertigungsmaterials,
– Vorbereitung und Kontrolle der Fertigung,
– Werkzeuglager,
– Betriebsleitung, Raumkosten, Sachversicherungen,
– Unfallstationen und Unfallverhütungseinrichtungen der Fertigungsstätten,
– Lohnbüro, soweit in ihm die Löhne und Gehälter der in der Fertigung
tätigen Arbeitnehmer abgerechnet werden.
(3) 1Als Wertverzehr des Anlagevermögens, soweit er der Fertigung
der Erzeugnisse gedient hat, ist grundsätzlich der Betrag anzusetzen, der
bei der Bilanzierung des Anlagevermögens als AfA berücksichtigt ist. 2Es
ist nicht zu beanstanden, wenn der Stpfl., der bei der Bilanzierung des
beweglichen Anlagevermögens die AfA in fallenden Jahresbeträgen (§ 7
Abs. 2 EStG) vorgenommen hat, bei der Berechnung der Herstellungskosten
der Erzeugnisse die AfA in gleichen Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 1
Satz 1 und 2 EStG) berücksichtigt. 3 In diesem Fall muss der Stpfl. jedoch
dieses Absetzungsverfahren auch dann bei der Berechnung der Herstellungskosten
beibehalten, wenn gegen Ende der Nutzungsdauer die Absetzungen
in fallenden Jahresbeträgen niedriger sind als die Absetzungen
in gleichen Jahresbeträgen. 4Der Wertverzehr des der Fertigung
dienenden Anlagevermögens ist bei der Berechnung der Herstellungskosten
der Erzeugnisse auch dann in Höhe der sich nach den Anschaffungs-
oder Herstellungskosten des Anlagevermögens ergebenden AfA in
gleichen Jahresbeträgen zu berücksichtigen, wenn der Stpfl. Bewertungsfreiheiten,
Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen in
Anspruch genommen und diese nicht in die Herstellungskosten der Erzeugnisse
einbezogen hat. 5Teilwertabschreibungen auf das Anlagevermögen
i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sind bei der Berechnung der
Herstellungskosten der Erzeugnisse nicht zu berücksichtigen.
R 6.2
R 6.3
63 Drucksache 713/05
(4) 1Das handelsrechtliche >Bewertungswahlrecht für Kosten der
allgemeinen Verwaltung und Aufwendungen für soziale Einrichtungen des
Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung
sowie für >Zinsen für Fremdkapital gilt auch für die Steuerbilanz;
Voraussetzung für die Berücksichtigung als Teil der Herstellungskosten
ist, dass in der Handelsbilanz entsprechend verfahren wird. 2Zu den
Kosten für die allgemeine Verwaltung gehören u. a. die Aufwendungen für
Geschäftsleitung, Einkauf und Wareneingang, Betriebsrat, Personalbüro,
Nachrichtenwesen, Ausbildungswesen, Rechnungswesen – z. B. Buchführung,
Betriebsabrechnung, Statistik und Kalkulation –, Feuerwehr,
Werkschutz sowie allgemeine Fürsorge einschließlich Betriebskrankenkasse.
3Zu den Aufwendungen für soziale Einrichtungen gehören z. B.
Aufwendungen für Kantine einschließlich der Essenszuschüsse sowie für
Freizeitgestaltung der Arbeitnehmer. 4Freiwillige soziale Leistungen sind
nur Aufwendungen, die nicht arbeitsvertraglich oder tarifvertraglich vereinbart
worden sind; hierzu können z. B. Jubiläumsgeschenke, Wohnungs-
und andere freiwillige Beihilfen, Weihnachtszuwendungen oder
Aufwendungen für die Beteiligung der Arbeitnehmer am Ergebnis des
Unternehmens gehören. 5Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung
sind Beiträge zu Direktversicherungen, Zuwendungen an Pensions-
und Unterstützungskassen, Pensionsfonds sowie Zuführungen zu
Pensionsrückstellungen.
(5) 1Die Steuern vom Einkommen gehören nicht zu den steuerlich
abziehbaren Betriebsausgaben und damit auch nicht zu den Herstellungskosten.
2 Hinsichtlich der Gewerbesteuer hat der Stpfl. ein Wahlrecht,
ob er sie den Herstellungskosten zurechnen will. 3Die Umsatzsteuer
gehört zu den Vertriebskosten, die die Herstellungskosten nicht berühren.
(6) Wird ein Betrieb infolge teilweiser Stilllegung oder mangelnder
Aufträge nicht voll ausgenutzt, sind die dadurch verursachten Kosten bei
der Berechnung der Herstellungskosten nicht zu berücksichtigen.
(7) Bei am Bilanzstichtag noch nicht fertig gestellten Wirtschaftsgütern
(>halbfertige Arbeiten) ist es für die Aktivierung der Herstellungskosten
unerheblich, ob die bis zum Bilanzstichtag angefallenen Aufwendungen
bereits zur Entstehung eines als Einzelheit greifbaren Wirtschaftsgutes
geführt haben.
Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Grundstück
Anschaffungsnahe Herstellungskosten
(1) 1Zu den Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen
i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gehört auch die Beseitigung versteckter
Mängel. 2Bei teilentgeltlichem Erwerb des Gebäudes können
anschaffungsnahe Herstellungskosten nur im Verhältnis zum entgeltlichen
Teil des Erwerbsvorgangs gegeben sein.
R 6.4
Drucksache 713/05 64
Kinderspielplatz
(2) 1Entstehen dem Stpfl. Aufwendungen für die Anlage eines Kinderspielplatzes
im Zusammenhang mit der Errichtung eines Wohngebäudes,
liegen nur dann Herstellungskosten des Gebäudes vor, wenn die Gemeinde
als Eigentümerin den Kinderspielplatz angelegt und dafür Beiträge
von den Grundstückseigentümern erhoben hat. 2In allen anderen
Fällen (Errichtung des Spielplatzes auf einem Grundstück des Stpfl. oder
als gemeinsamer Spielplatz mit anderen Hauseigentümern) entsteht
durch die Aufwendungen ein selbständig zu bewertendes Wirtschaftsgut,
dessen Nutzungsdauer im Allgemeinen mit zehn Jahren angenommen
werden kann.
Zuschüsse für Anlagegüter
Begriff des Zuschusses
(1) 1Ein Zuschuss ist ein Vermögensvorteil, den ein Zuschussgeber
zur Förderung eines – zumindest auch – in seinem Interesse liegenden
Zwecks dem Zuschussempfänger zuwendet. 2Fehlt ein Eigeninteresse
des Leistenden, liegt kein Zuschuss vor. 3In der Regel wird ein Zuschuss
auch nicht vorliegen, wenn ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang
mit einer Leistung des Zuschussempfängers feststellbar ist.
Wahlrecht
(2) 1Werden Anlagegüter mit Zuschüssen aus öffentlichen oder privaten
Mitteln angeschafft oder hergestellt, hat der Stpfl. ein >Wahlrecht. 2Er
kann die Zuschüsse als Betriebseinnahmen ansetzen; in diesem Fall
werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der betreffenden
Wirtschaftsgüter durch die Zuschüsse nicht berührt. 3Er kann die Zuschüsse
aber auch erfolgsneutral behandeln; in diesem Fall dürfen die
Anlagegüter, für die die Zuschüsse gewährt worden sind, nur mit den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden, die der Stpfl.
selbst, also ohne Berücksichtigung der Zuschüsse aufgewendet hat.
4Voraussetzung für die erfolgsneutrale Behandlung der Zuschüsse ist,
dass in der handelsrechtlichen Jahresbilanz entsprechend verfahren wird.
5Soweit in einem folgenden Wirtschaftsjahr bei einem Wirtschaftsgut in
der handelsrechtlichen Jahresbilanz eine nach Satz 3 vorgenommene
Bewertung durch eine Zuschreibung rückgängig gemacht wird, erhöht der
Betrag der Zuschreibung den Buchwert des Wirtschaftsgutes.
Nachträglich gewährte Zuschüsse
(3) 1Werden Zuschüsse, die erfolgsneutral behandelt werden, erst
nach der Anschaffung oder Herstellung von Anlagegütern gewährt, sind
sie nachträglich von den gebuchten Anschaffungs- oder Herstellungskosten
abzusetzen. 2 Ebenso ist zu verfahren, wenn die Anlagen mit Hilfe
eines Darlehens angeschafft oder hergestellt worden sind und der nach-
R 6.5
65 Drucksache 713/05
träglich gewährte Zuschuss auf dieses Darlehen verrechnet oder zur
Tilgung des Darlehens verwendet wird.
Im Voraus gewährte Zuschüsse
(4) 1Werden Zuschüsse gewährt, die erfolgsneutral behandelt werden
sollen, wird aber das Anlagegut ganz oder teilweise erst in einem auf die
Gewährung des Zuschusses folgenden Wirtschaftsjahr angeschafft oder
hergestellt, kann in Höhe der – noch – nicht verwendeten Zuschussbeträge
eine steuerfreie Rücklage gebildet werden, die im Wirtschaftsjahr der
Anschaffung oder Herstellung auf das Anlagegut zu übertragen ist. 2Für
die Bildung der Rücklage ist Voraussetzung, dass in der handelsrechtlichen
Jahresbilanz ein entsprechender Passivposten in mindestens gleicher
Höhe ausgewiesen wird.
Übertragung stiller Reserven bei Ersatzbeschaffung
Allgemeines
(1) 1Die Gewinnverwirklichung durch Aufdeckung stiller Reserven
kann in bestimmten Fällen der Ersatzbeschaffung vermieden werden.
2Voraussetzung ist, dass
1. ein Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens infolge höherer
Gewalt oder infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs
gegen >Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet,
2. innerhalb einer bestimmten Frist ein funktionsgleiches Wirtschaftsgut
(Ersatzwirtschaftsgut) angeschafft oder hergestellt wird, auf dessen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten die aufgedeckten stillen Reserven
übertragen werden, und
3. in dem handelsrechtlichen Jahresabschluss entsprechend verfahren
wird.
Höhere Gewalt – behördlicher Eingriff
(2) 1Höhere Gewalt liegt vor, wenn das Wirtschaftsgut infolge von
Elementarereignissen wie z. B. Brand, Sturm oder Überschwemmung
sowie durch andere unabwendbare Ereignisse wie z. B. Diebstahl oder
unverschuldeten Unfall ausscheidet; eine Mithaftung auf Grund Betriebsgefahr
ist unschädlich. 2Fälle eines behördlichen Eingriffs sind z. B. Maßnahmen
zur Enteignung oder Inanspruchnahme für Verteidigungszwecke.
Übertragung aufgedeckter stiller Reserven
(3) 1Bei einem ausgeschiedenen Betriebsgrundstück mit aufstehendem
Gebäude können beim Grund und Boden und beim Gebäude aufgedeckte
stille Reserven jeweils auf neu angeschafften Grund und Boden
oder auf ein neu angeschafftes oder hergestelltes Gebäude übertragen
werden. 2Soweit eine Übertragung der bei dem Grund und Boden aufgedeckten
stillen Reserven auf die Anschaffungskosten des erworbenen
R 6.6
Drucksache 713/05 66
Grund und Bodens nicht möglich ist, können die stillen Reserven auf die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes übertragen werden.
3Entsprechendes gilt für die bei dem Gebäude aufgedeckten stillen
Reserven. 4Wird bei einem Wirtschaftsgut in dem handelsrechtlichen
Jahresabschluss eines Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der
Übertragung von aufgedeckten stillen Reserven folgt, die Übertragung
durch eine Zuschreibung rückgängig gemacht, erhöht der Betrag der
Zuschreibung den Buchwert des Wirtschaftsgutes.
Rücklage für Ersatzbeschaffung
(4) 1Soweit am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem das Wirtschaftsgut
aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, noch keine Ersatzbeschaffung
vorgenommen wurde, kann in Höhe der aufgedeckten stillen
Reserven eine steuerfreie Rücklage gebildet werden, wenn zu diesem
Zeitpunkt eine Ersatzbeschaffung ernstlich geplant und zu erwarten ist.
2Die Nachholung der Rücklage für Ersatzbeschaffung in einem späteren
Wirtschaftsjahr ist nicht zulässig. 3Eine Rücklage, die auf Grund des
Ausscheidens eines beweglichen Wirtschaftsgutes gebildet wurde, ist am
Schluss des ersten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend
aufzulösen, wenn bis dahin ein Ersatzwirtschaftsgut weder
angeschafft oder hergestellt noch bestellt worden ist. 4Die Frist von einem
Jahr verdoppelt sich bei einer Rücklage, die auf Grund des Ausscheidens
eines Grundstücks oder Gebäudes gebildet wurde. 5Die Frist von einem
oder zwei Jahren kann im Einzelfall angemessen verlängert werden,
wenn der Stpfl. glaubhaft macht, dass die Ersatzbeschaffung noch ernstlich
geplant und zu erwarten ist, aber aus besonderen Gründen noch
nicht durchgeführt werden konnte. 6Im Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung
ist die Rücklage durch Übertragung auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
des Ersatzwirtschaftsgutes aufzulösen. 7Absatz 3 gilt entsprechend.
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
(5) 1Die vorstehenden Grundsätze gelten bei Gewinnermittlung durch
Einnahmenüberschussrechnung sinngemäß. 2Ist die Entschädigungsleistung
höher als der im Zeitpunkt des Ausscheidens noch nicht abgesetzte
Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, kann der darüber
hinausgehende Betrag im Wirtschaftsjahr der Ersatzbeschaffung von den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Ersatzwirtschaftsgutes sofort
voll abgesetzt werden. 3Fließt die Entschädigungsleistung nicht in dem
Wirtschaftsjahr zu, in dem der Schaden entstanden ist, ist es aus Billigkeitsgründen
nicht zu beanstanden, wenn der Stpfl. den noch nicht abgesetzten
Betrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des ausgeschiedenen
Wirtschaftsgutes in dem Wirtschaftsjahr berücksichtigt, in
dem die Entschädigung geleistet wird. 4Wird der Schaden nicht in dem
Wirtschaftsjahr beseitigt, in dem er eingetreten ist oder in dem die Entschädigung
gezahlt wird, ist es aus Billigkeitsgründen auch nicht zu beanstanden,
wenn sowohl der noch nicht abgesetzte Betrag der Anschaffungs-
oder Herstellungskosten des ausgeschiedenen Wirtschaftsgutes
67 Drucksache 713/05
als auch die Entschädigungsleistung erst in dem Wirtschaftsjahr berücksichtigt
werden, in dem der Schaden beseitigt wird. 5Voraussetzung ist,
dass die Anschaffung oder Herstellung eines Ersatzwirtschaftsgutes am
Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Schadensfall eingetreten ist,
ernstlich geplant und zu erwarten ist und das Ersatzwirtschaftsgut bei
beweglichen Gegenständen bis zum Schluss des ersten, bei Grundstücken
oder Gebäuden bis zum Schluss des zweiten Wirtschaftsjahres, das
auf das Wirtschaftsjahr des Eintritts des Schadensfalles folgt, angeschafft
oder hergestellt oder bestellt worden ist. 6 Absatz 4 Satz 5 gilt entsprechend.
Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
(6) Wird der Gewinn nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG ermittelt,
sind das zwangsweise Ausscheiden von Wirtschaftsgütern und die
damit zusammenhängenden Entschädigungsleistungen auf Antrag nicht
zu berücksichtigen, wenn eine Ersatzbeschaffung zeitnah vorgenommen
wird; die Fristen in Absatz 4 Satz 3 bis 5 gelten entsprechend.
Beschädigung
(7) 1 Erhält der Stpfl. für ein Wirtschaftsgut, das infolge höherer Gewalt
oder eines behördlichen Eingriffs beschädigt worden ist, eine Entschädigung,
kann in Höhe der Entschädigung eine Rücklage gebildet werden,
wenn das Wirtschaftsgut erst in einem späteren Wirtschaftsjahr repariert
wird. 2 Die Rücklage ist im Zeitpunkt der Reparatur in voller Höhe aufzulösen.
3 Ist die Reparatur am Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage
folgenden Wirtschaftsjahres noch nicht erfolgt, ist die Rücklage zu
diesem Zeitpunkt aufzulösen. 4Absatz 1 Satz 2 Nummer 3 und Absatz 4
Satz 5 gelten entsprechend.
Teilwert
1Der Teilwert kann nur im Wege der >Schätzung nach den Verhältnissen
des Einzelfalles ermittelt werden. 2Zur Ermittlung des niedrigeren
Teilwerts bestehen >Teilwertvermutungen. 3Die Teilwertvermutung kann
widerlegt werden. 4 Sie ist widerlegt, wenn der Stpfl. anhand konkreter
Tatsachen und Umstände darlegt und nachweist, dass die Anschaffung
oder Herstellung eines bestimmten Wirtschaftsgutes von Anfang an eine
Fehlmaßnahme war, oder dass zwischen dem Zeitpunkt der Anschaffung
oder Herstellung und dem maßgeblichen Bilanzstichtag Umstände eingetreten
sind, die die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsgutes
nachträglich zur Fehlmaßnahme werden lassen. 5Die Teilwertvermutung
ist auch widerlegt, wenn der Nachweis erbracht wird, dass die >Wiederbeschaffungskosten
am Bilanzstichtag niedriger als der vermutete Teilwert
sind. 6Der Nachweis erfordert es, dass die behaupteten Tatsachen
objektiv feststellbar sind.
R 6.7
Drucksache 713/05 68
Bewertung des Vorratsvermögens
Niedrigerer Teilwert
(1) 1Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens, insbesondere Roh-,
Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige und fertige Erzeugnisse sowie Waren,
sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten
(>R 6.2 und 6.3) anzusetzen. 2 Ist der Teilwert (>R 6.7) am
Bilanzstichtag auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung
niedriger, kann dieser angesetzt werden. 3 Stpfl., die den Gewinn nach § 5
EStG ermitteln, müssen entsprechend den handelsrechtlichen Grundsätzen
(Niederstwertprinzip) den niedrigeren Teilwert (>Satz 2) ansetzen.
4Sie können jedoch Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens, die keinen
Börsen- oder Marktpreis haben, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten
oder mit einem zwischen diesen Kosten und dem niedrigeren
Teilwert liegenden Wert ansetzen, wenn und soweit bei vorsichtiger Beurteilung
aller Umstände damit gerechnet werden kann, dass bei einer
späteren Veräußerung der angesetzte Wert zuzüglich der Veräußerungskosten
zu erlösen ist. 5 Stpfl., die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln,
sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG berechtigt, ihr Umlaufvermögen
mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch dann anzusetzen,
wenn der Teilwert der Wirtschaftsgüter erheblich und voraussichtlich
dauernd unter die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gesunken ist.
(2) 1Der Teilwert von Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens, deren
Einkaufspreis am Bilanzstichtag unter die Anschaffungskosten gesunken
ist, deckt sich in der Regel mit deren Wiederbeschaffungskosten am
Bilanzstichtag, und zwar auch dann, wenn mit einem entsprechenden
Rückgang der Verkaufspreise nicht gerechnet zu werden braucht. 2Bei
der Bestimmung des Teilwerts von nicht zum Absatz bestimmten Vorräten
(z. B. >Ärztemuster) kommt es nicht darauf an, welcher Einzelveräußerungspreis
für das jeweilige Wirtschaftsgut erzielt werden könnte. 3Sind
Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens, die zum Absatz bestimmt sind,
durch Lagerung, Änderung des modischen Geschmacks oder aus anderen
Gründen im Wert gemindert, ist als niedrigerer Teilwert der Betrag
anzusetzen, der von dem voraussichtlich erzielbaren Veräußerungserlös
nach Abzug des durchschnittlichen Unternehmergewinns und des nach
dem Bilanzstichtag noch anfallenden betrieblichen Aufwands verbleibt.
4 Im Regelfall kann davon ausgegangen werden, dass der Teilwert dem
Betrag entspricht, der sich nach Kürzung des erzielbaren Verkaufserlöses
um den nach dem Bilanzstichtag noch anfallenden Teil des durchschnittlichen
Rohgewinnaufschlags ergibt. 5Soweit es dem Stpfl. auf Grund der
tatsächlichen Gegebenheiten des Betriebs, z. B. wegen Fehlens entsprechender
Warenwirtschaftssysteme, nicht möglich ist, die für die Ermittlung
des Teilwerts nach Satz 3 (sog. >Subtraktionsmethode) notwendigen
Daten zu Grunde zu legen, ist es nicht zu beanstanden, wenn der Teilwert
nach folgender Formel ermittelt wird (sog. >Formelmethode):
X = Z : (1 + Y1 + Y2 × W).
6 Dabei sind: X der zu suchende Teilwert
Z der erzielbare Verkaufspreis
R 6.8
69 Drucksache 713/05
Y1 der Durchschnittsunternehmergewinnprozentsatz
(bezogen auf die Anschaffungskosten)
Y2 der Rohgewinnaufschlagsrest
W der Prozentsatz an Kosten, der noch nach Abzug des
durchschnittlichen Unternehmergewinnprozentsatzes
vom Rohgewinnaufschlagssatz nach dem Bilanzstichtag
anfällt.
7Macht ein Stpfl. für Wertminderungen eine Teilwertabschreibung geltend,
muss er die voraussichtliche dauernde Wertminderung nachweisen.
8Dazu muss er Unterlagen vorlegen, die aus den Verhältnissen seines
Betriebs gewonnen sind und die eine sachgemäße Schätzung des Teilwerts
ermöglichen. 9 In der Regel sind die tatsächlich erzielten Verkaufspreise
für die im Wert geminderten Wirtschaftsgüter in der Weise und in
einer so großen Anzahl von Fällen nachzuweisen, dass sich daraus ein
repräsentativer Querschnitt für die zu bewertenden Wirtschaftsgüter ergibt
und allgemeine Schlussfolgerungen gezogen werden können. 10Bei
Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens, für die ein Börsen- oder Marktpreis
besteht, darf dieser nicht überschritten werden, es sei denn, dass
der objektive Wert der Wirtschaftsgüter höher ist oder nur vorübergehende,
völlig außergewöhnliche Umstände den Börsen- oder Marktpreis
beeinflusst haben; der Wertansatz darf jedoch die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten nicht übersteigen.
Einzelbewertung
(3) 1Die Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens sind grundsätzlich
einzeln zu bewerten. 2Enthält das Vorratsvermögen am Bilanzstichtag
Wirtschaftsgüter, die im Verkehr nach Maß, Zahl oder Gewicht bestimmt
werden (vertretbare Wirtschaftsgüter) und bei denen die Anschaffungsoder
Herstellungskosten wegen Schwankungen der Einstandspreise im
Laufe des Wirtschaftsjahres im einzelnen nicht mehr einwandfrei feststellbar
sind, ist der Wert dieser Wirtschaftsgüter zu schätzen. 3 In diesen
Fällen stellt die Durchschnittsbewertung (Bewertung nach dem gewogenen
Mittel der im Laufe des Wirtschaftsjahres erworbenen und gegebenenfalls
zu Beginn des Wirtschaftsjahres vorhandenen Wirtschaftsgüter)
ein zweckentsprechendes Schätzungsverfahren dar.
Gruppenbewertung
(4) 1Zur Erleichterung der Inventur und der Bewertung können gleichartige
Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens jeweils zu einer Gruppe
zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt
werden. 2Die Gruppenbildung und >Gruppenbewertung darf nicht gegen
die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstoßen. 3Gleichartige
Wirtschaftsgüter brauchen für die Zusammenfassung zu einer Gruppe
(>R 6.9 Abs. 3) nicht gleichwertig zu sein. 4Es muss jedoch für sie ein
Durchschnittswert bekannt sein. 5 Das ist der Fall, wenn bei der Bewertung
der gleichartigen Wirtschaftsgüter ein ohne Weiteres feststellbarer,
nach den Erfahrungen der betreffenden Branche sachgemäßer DurchDrucksache
713/05 70
schnittswert verwendet wird. 6 Macht der Stpfl. glaubhaft, dass in seinem
Betrieb in der Regel die zuletzt beschafften Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht
oder veräußert werden – das kann sich z. B. aus der Art der
Lagerung ergeben –, kann diese Tatsache bei der Ermittlung der Anschaffungs-
oder Herstellungskosten berücksichtigt werden. 7Zur Bewertung
nach unterstelltem Verbrauchsfolgeverfahren >R 6.9.
Bewertung nach unterstellten Verbrauchs- und Veräußerungsfolgen
Allgemeines
(1) Andere Bewertungsverfahren mit unterstellter Verbrauchs- oder
Veräußerungsfolge als die in § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG genannte Lifo-
Methode sind nicht zulässig.
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
(2) 1Die Lifo-Methode muss den handelsrechtlichen Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. 2Das bedeutet nicht, dass
die Lifo-Methode mit der tatsächlichen Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge
übereinstimmen muss; sie darf jedoch, wie z. B. bei leicht verderblichen
Waren, nicht völlig unvereinbar mit dem betrieblichen Geschehensablauf
sein. 3Die Lifo-Methode muss nicht auf das gesamte Vorratsvermögen
angewandt werden. 4 Sie darf auch bei der Bewertung der Materialbestandteile
unfertiger oder fertiger Erzeugnisse angewandt werden,
wenn der Materialbestandteil dieser Wirtschaftsgüter in der Buchführung
getrennt erfasst wird und dies handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung entspricht.
Gruppenbildung
(3) 1Für die Anwendung der Lifo-Methode können gleichartige Wirtschaftsgüter
zu Gruppen zusammengefasst werden. 2Zur Beurteilung der
Gleichartigkeit sind die kaufmännischen Gepflogenheiten, insbesondere
die marktübliche Einteilung in Produktklassen unter Beachtung der Unternehmensstruktur,
und die allgemeine Verkehrsanschauung heranzuziehen.
3Wirtschaftsgüter mit erheblichen Qualitätsunterschieden sind nicht
gleichartig. 4 Erhebliche Preisunterschiede sind Anzeichen für Qualitätsunterschiede.
Methoden der Lifo-Bewertung
(4) 1Die Bewertung nach der Lifo-Methode kann sowohl durch permanente
Lifo als auch durch Perioden-Lifo erfolgen. 2Die permanente Lifo
setzt eine laufende mengen- und wertmäßige Erfassung aller Zu- und
Abgänge voraus. 3Bei der Perioden-Lifo wird der Bestand lediglich zum
Ende des Wirtschaftsjahres bewertet. 4Dabei können Mehrbestände mit
dem Anfangsbestand zu einem neuen Gesamtbestand zusammengefasst
oder als besondere Posten (Layer) ausgewiesen werden. 5Bei der Wertermittlung
für die Mehrbestände ist von den Anschaffungs- oder Herstel-
R 6.9
71 Drucksache 713/05
lungskosten der ersten Lagerzugänge des Wirtschaftsjahres oder von den
durchschnittlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten aller Zugänge
des Wirtschaftsjahres auszugehen. 6Minderbestände sind beginnend
beim letzten Layer zu kürzen.
Wechsel der Bewertungsmethoden
(5) 1Von der Lifo-Methode kann in den folgenden Wirtschaftsjahren
nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden (§ 6 Abs. 1
Nr. 2a Satz 3 EStG). 2Der Wechsel der Methodenwahl bei Anwendung
der Lifo-Methode (>Absatz 4) bedarf nicht der Zustimmung des Finanzamts.
3Der Grundsatz der >Bewertungsstetigkeit ist jedoch zu beachten.
Niedrigerer Teilwert
(6) 1Das Niederstwertprinzip ist zu beachten (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2
EStG). 2Dabei ist der Teilwert der zu einer Gruppe zusammengefassten
Wirtschaftsgüter mit dem Wertansatz, der sich nach Anwendung der Lifo-
Methode ergibt, zu vergleichen. 3Hat der Stpfl. Layer gebildet (>Absatz
4), ist der Wertansatz des einzelnen Layer mit dem Teilwert zu vergleichen
und gegebenenfalls gesondert auf den niedrigeren Teilwert
abzuschreiben.
Übergang zur Lifo-Methode
(7) Der beim Übergang zur Lifo-Methode vorhandene Warenbestand
ist mit dem steuerrechtlich zulässigen Wertansatz fortzuführen, den der
Stpfl. in der Handelsbilanz des Wirtschaftsjahres gewählt hat, das dem
Wirtschaftsjahr des Übergangs zur Lifo-Methode vorangeht (Ausgangswert).
Bewertung von Verbindlichkeiten
– unbesetzt –
R 6.10
Drucksache 713/05 72
Bewertung von Rückstellungen
Gegenrechnung von Vorteilen
(1) 1Die Gegenrechnung setzt voraus, dass am Bilanzstichtag
nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalles mehr Gründe für als
gegen den Eintritt des Vorteils sprechen. 2Die Möglichkeit, dass
künftig wirtschaftliche Vorteile eintreten könnten, genügt für die
Gegenrechnung nicht. 3Bei Rückstellungen, die in einem vor dem
1.1.2005 endenden Wirtschaftsjahr gebildet wurden, kann für die
Gewinnauswirkung, die sich in einem vor dem 1.1.2005 endenden
Wirtschaftsjahr aus der erstmaligen Anwendung von Satz 1 ergibt,
jeweils in Höhe von neun Zehnteln eine gewinn mindernde Rücklage
gebildet werden, die in den folgenden neuen Wirtschaftsjahren jeweils
mit mindestens einem Neuntel gewinn erhöhend aufzulösen ist
(Auflösungszeitraum); sonstige gewinnwirksame Änderungen der
Bewertung der Rückstellung bleiben unberücksichtigt. 4Satz 3 ist
nur anzuwenden, wenn die Gegenrechnung nicht auf einer vertraglichen
Vereinbarung beruht.
Ansammlung
(2)1In den Fällen, in denen der laufende Betrieb des Unternehmens im
wirtschaftlichen Sinne ursächlich für die Entstehung der Verpflichtung ist,
ist der Rückstellungsbetrag durch jährliche Zuführungsraten in den Wirtschaftsjahren
anzusammeln. 2Dies ist insbesondere der Fall bei Verpflichtungen
zur Erneuerung oder zum Abbruch von Betriebsanlagen.
3 Verpflichtungen, die von Jahr zu Jahr nicht nur im wirtschaftlichen Sinne,
sondern tatsächlich zunehmen, sind bezogen auf den am Bilanzstichtag
tatsächlich entstandenen Verpflichtungsumfang zu bewerten 4 Dies ist
beispielsweise der Fall bei Verpflichtungen zur Rekultivierung oder zum
Auffüllen abgebauter Hohlräume. 5Die Summe der in früheren Wirtschaftsjahren
angesammelten Rückstellungsraten ist am Bilanzstichtag
auf das Preisniveau dieses Stichtages anzuheben. 6Der Aufstockungsbetrag
ist.
Bewertung von Entnahmen und Einlagen
1 Bei Einlage eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes innerhalb von drei
Jahren nach der Anschaffung oder Herstellung sind die Anschaffungsoder
Herstellungskosten um AfA nach § 7 EStG, erhöhte Absetzungen
sowie etwaige Sonderabschreibungen zu kürzen, die auf den Zeitraum
zwischen der Anschaffung oder der Herstellung des Wirtschaftsgutes und
der Einlage entfallen. 2 In diesen Fällen sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
auch dann um die AfA nach § 7 EStG zu kürzen, wenn
das Wirtschaftsgut nach einer Nutzung außerhalb der Einkunftsarten
eingelegt wird.
R 6.11
R 6.12
73 Drucksache 713/05
Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter
(1) 1Die Frage, ob ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens selbständig
nutzungsfähig ist, stellt sich regelmäßig für solche Wirtschaftsgüter,
die in einem Betrieb zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern genutzt
werden. 2Für die Entscheidung in dieser Frage ist maßgeblich auf die
betriebliche Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes abzustellen. 3 Hiernach
ist ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens einer selbständigen
Nutzung nicht fähig, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ vorliegen:
1. Das Wirtschaftsgut kann nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung
nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens
genutzt werden,
2. das Wirtschaftsgut ist mit den anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens
in einen ausschließlichen betrieblichen Nutzungszusammenhang
eingefügt, d. h., es tritt mit den in den Nutzungszusammenhang
eingefügten anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens
nach außen als einheitliches Ganzes in Erscheinung, wobei für die
Bestimmung dieses Merkmals im Einzelfall die Festigkeit der Verbindung,
ihre technische Gestaltung und ihre Dauer von Bedeutung sein
können,
3. das Wirtschaftsgut ist mit den anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens
technisch abgestimmt.
4Dagegen bleiben Wirtschaftsgüter, die zwar in einen betrieblichen Nutzungszusammenhang
mit anderen Wirtschaftsgütern eingefügt und technisch
aufeinander abgestimmt sind, dennoch selbständig nutzungsfähig,
wenn sie nach ihrer betrieblichen Zweckbestimmung auch ohne die anderen
Wirtschaftsgüter im Betrieb genutzt werden können (Müllbehälter
eines Müllabfuhrunternehmens). 5Auch Wirtschaftsgüter, die nach ihrer
betrieblichen Zweckbestimmung nur mit anderen Wirtschaftsgütern genutzt
werden können, sind selbständig nutzungsfähig, wenn sie nicht in
einen Nutzungszusammenhang eingefügt sind, so dass die zusammen
nutzbaren Wirtschaftsgüter des Betriebs nach außen nicht als ein einheitliches
Ganzes in Erscheinung treten (z. B. Bestecke, Trivialprogramme,
Videokassetten). 6Selbständig nutzungsfähig sind ferner Wirtschaftsgüter,
die nach ihrer betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen
Wirtschaftsgütern genutzt werden können, technisch mit diesen Wirtschaftsgütern
aber nicht abgestimmt sind (Paletten, Einrichtungsgegenstände).
(2) 1 Die Angaben nach § 6 Abs. 2 Satz 4 EStG sind aus der Buchführung
ersichtlich, wenn sie sich aus einem besonderen Konto für geringwertige
Wirtschaftsgüter oder aus dem Bestandsverzeichnis nach R 5.4
ergeben. 2 Sie sind nicht erforderlich für geringwertige Wirtschaftsgüter,
deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin
enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Abs. 1 EStG), nicht mehr als 60 Euro
betragen haben.
R 6.13
ı
Drucksache 713/05 74
(3) 1Die Bewertungsfreiheit für geringwertige Anlagegüter können
auch Stpfl. in Anspruch nehmen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG
ermitteln, wenn sie ein Verzeichnis nach § 6 Abs. 2 Satz 4 EStG führen.
2 Absatz 2 Satz 2 gilt entsprechend.
(4) 1 Es ist nicht zulässig, im Jahr der Anschaffung oder Herstellung
nur einen Teil der Aufwendungen abzusetzen und den Restbetrag auf die
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu verteilen. 2 Stellt ein Stpfl. ein
selbständig bewertungsfähiges und selbständig nutzungsfähiges Wirtschaftsgut
aus erworbenen Wirtschaftsgütern her, kann er die Bewertungsfreiheit
für das Wirtschaftsgut erst in dem Wirtschaftsjahr in Anspruch
nehmen, in dem das Wirtschaftsgut fertig gestellt worden ist.
(5) Bei der Beurteilung der Frage, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
für das einzelne Wirtschaftsgut 410 Euro nicht übersteigen,
ist,
1. wenn von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes
ein Betrag nach § 6b oder § 6c EStG abgesetzt worden
ist, von den nach § 6b Abs. 6 EStG maßgebenden
2. wenn das Wirtschaftsgut mit einem erfolgsneutral behandelten Zuschuss
aus öffentlichen oder privaten Mitteln nach R 6.5 angeschafft
oder hergestellt worden ist, von den um den Zuschuss gekürzten
3. und wenn von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes
ein Betrag nach R 6.6 abgesetzt worden ist, von den um
diesen Betrag gekürzten
Anschaffungs- oder Herstellungskosten auszugehen.
Unentgeltliche Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen
– unbesetzt –
Überführung und Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern
In den Fällen des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ist rückwirkend auf den
Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert auch dann anzusetzen, wenn
die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Erstellung
einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter
zugeordnet worden sind, durch die Übertragung jedoch keine Änderung
des Anteils des übertragenden Gesellschafters an dem übertragenen
Wirtschaftsgut eingetreten ist.
Zu § 6a EStG
R 6.14
R 6.15
75 Drucksache 713/05
Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen
Zulässigkeit von Pensionsrückstellungen
(1) 1Nach § 249 HGB müssen für unmittelbare Pensionszusagen
Rückstellungen in der Handelsbilanz gebildet werden. 2Entsprechend
dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz hat die handelsrechtliche
Passivierungspflicht die Passivierungspflicht für Pensionszusagen
in der Steuerbilanz zur Folge, wenn die Voraussetzungen des § 6a
Abs. 1 und 2 EStG vorliegen. 3Für laufende Pensionen und Anwartschaften
auf Pensionen, die vor dem 1.1.1987 rechtsverbindlich zugesagt
worden sind (Altzusagen), gilt nach Artikel 28 des Einführungsgesetzes
zum HGB in der durch Gesetz vom 19.12.1985 (BGBl. I S. 2355, BStBl
1986 I S. 94) geänderten Fassung weiterhin das handels- und steuerrechtliche
Passivierungswahlrecht; insoweit sind die Anweisungen in
Abschnitt 41 EStR 1984 mit Ausnahme des Absatzes 24 Satz 5 und 6
weiter anzuwenden. 4Für die Frage, wann eine Pension oder eine Anwartschaft
auf eine Pension rechtsverbindlich zugesagt worden ist, ist die
erstmalige, zu einem Rechtsanspruch führende arbeitsrechtliche Verpflichtungserklärung
maßgebend. 5Für Pensionsverpflichtungen, für die
der Berechtigte einen Rechtsanspruch auf Grund einer unmittelbaren
Zusage nach dem 31.12.1986 erworben hat (>Neuzusagen), gelten die
folgenden Absätze.
Rechtsverbindliche Verpflichtung
(2) 1Eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung ist z. B. gegeben,
wenn sie auf Einzelvertrag, Gesamtzusage (Pensionsordnung), Betriebsvereinbarung,
Tarifvertrag oder Besoldungsordnung beruht. 2Bei Pensionsverpflichtungen,
die nicht auf Einzelvertrag beruhen, ist eine besondere
Verpflichtungserklärung gegenüber dem einzelnen Berechtigten nicht
erforderlich. 3Ob eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung vorliegt,
ist nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen. 4Für ausländische
Arbeitnehmer sind Pensionsrückstellungen unter den gleichen Voraussetzungen
zu bilden wie für inländische Arbeitnehmer.
Schädlicher Vorbehalt
(3) 1Ein schädlicher Vorbehalt i. S. d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG liegt vor,
wenn der Arbeitgeber die Pensionszusage nach freiem Belieben, d. h.
nach seinen eigenen Interessen ohne Berücksichtigung der Interessen
des Pensionsberechtigten widerrufen kann. 2Ein Widerruf nach freiem
Belieben ist nach dem Urteil des Bundesarbeitsgerichtes (BAG) vom
14.12.1956 (BStBl 1959 I S. 258) gegenüber einem noch aktiven Arbeitnehmer
im Allgemeinen zulässig, wenn die Pensionszusage eine der
folgenden Formeln
„freiwillig und ohne Rechtsanspruch“,
„jederzeitiger Widerruf vorbehalten“,
„ein Rechtsanspruch auf die Leistungen besteht nicht“,
„die Leistungen sind unverbindlich“
R 6a.
ı
Drucksache 713/05 76
oder ähnliche Formulierungen enthält, sofern nicht besondere Umstände
eine andere Auslegung rechtfertigen. 3Solche besonderen Umstände
liegen nicht schon dann vor, wenn das Unternehmen in der Vergangenheit
tatsächlich Pensionszahlungen geleistet oder eine Rückdeckungsversicherung
abgeschlossen hat oder Dritten gegenüber eine Verpflichtung
zur Zahlung von Pensionen eingegangen ist oder wenn die unter
den oben bezeichneten Vorbehalten gegebene Pensionszusage die weitere
Bestimmung enthält, dass der Widerruf nur nach „billigem Ermessen“
ausgeübt werden darf oder dass im Falle eines Widerrufes die gebildeten
Rückstellungen dem Versorgungszweck zu erhalten sind. 4Vorbehalte der
oben bezeichneten Art in einer Pensionszusage schließen danach die
Bildung von Rückstellungen für Pensionsanwartschaften aus. 5Befindet
sich der Arbeitnehmer bereits im Ruhestand oder steht er unmittelbar
davor, ist der Widerruf von Pensionszusagen, die unter den oben bezeichneten
Vorbehalten erteilt worden sind, nach dem BAG-Urteil vom
14.12.1956 nicht mehr nach freiem Belieben, sondern nur noch nach
billigem Ermessen (>Absatz 4) zulässig. 6 Enthält eine Pensionszusage
die oben bezeichneten allgemeinen Widerrufsvorbehalte, ist die Rückstellungsbildung
vorzunehmen, sobald der Arbeitnehmer in den Ruhestand
tritt; dies gilt auch hinsichtlich einer etwa zugesagten Hinterbliebenenversorgung.
7 Sieht die Pensionszusage vor, dass die Pensionsverpflichtung
bei Eintritt des Versorgungsfalles auf eine außerbetriebliche
Versorgungseinrichtung übertragen wird, ist eine Rückstellung nicht zulässig.
8Entsprechendes gilt, wenn das Unternehmen nach der Pensionszusage
berechtigt ist, die Pensionsverpflichtung vor Eintritt des Versorgungsfalles
auf eine außerbetriebliche Versorgungseinrichtung zu übertragen,
die keinen Rechtsanspruch gewährt; in einem solchen Fall ist eine
Rückstellung erst zulässig, wenn der Versorgungsfall eingetreten ist,
ohne dass eine Übertragung vorgenommen wurde. 9Besteht nach der
Pensionszusage lediglich die Möglichkeit, die Pensionsverpflichtung
bei Eintritt des Versorgungsfalles oder später auf eine außerbetriebliche
Versorgungseinrichtung zu übertragen, liegt kein schädlicher
Vorbehalt i. S. d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG vor. 10Eine Pensionsrückstellung
kann nicht gebildet werden, wenn eine Übernahme und
damit der Wegfall der unmittelbaren Verpflichtung beim Zusagenden
nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalles wahrscheinlich ist.
11Ein Anhaltspunkt ist beispielsweise die regelmäßige Übertragung
anderer Pensionsverpflichtungen auf außerbetriebliche Versorgungseinrichtungen.
12Ist der Pensionsverpflichtete bereits Träger
einer Unterstützungskasse, spricht dies gleichfalls für eine wahrscheinliche
Übertragung der Pensionsverpflichtung.
Unschädlicher Vorbehalt
(4) 1Ein unschädlicher Vorbehalt i. S. d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG liegt
vor, wenn der Arbeitgeber den Widerruf der Pensionszusage bei geänderten
Verhältnissen nur nach billigem Ermessen (§ 315 BGB), d. h. unter
77 Drucksache 713/05
verständiger Abwägung der berechtigten Interessen des Pensionsberechtigten
einerseits und des Unternehmens andererseits aussprechen
kann. 2Das gilt in der Regel für die Vorbehalte, die eine Anpassung der
zugesagten Pensionen an nicht voraussehbare künftige Entwicklungen
oder Ereignisse, insbesondere bei einer wesentlichen Verschlechterung
der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens, einer wesentlichen Änderung
der Sozialversicherungsverhältnisse oder der Vorschriften über die
steuerliche Behandlung der Pensionsverpflichtungen oder bei einer Treupflichtverletzung
des Arbeitnehmers vorsehen. 3Danach sind z. B. die
folgenden Vorbehalte als unschädlich anzusehen:
1. als allgemeiner Vorbehalt:
„Die Firma behält sich vor, die Leistungen zu kürzen oder einzustellen,
wenn die bei Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse
sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass der Firma
die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver
Beachtung der Belange des Pensionsberechtigten nicht mehr
zugemutet werden kann“;
2. als spezielle Vorbehalte:
„Die Firma behält sich vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder
einzustellen, wenn
a) die wirtschaftliche Lage des Unternehmens sich nachhaltig so wesentlich
verschlechtert hat, dass ihm eine Aufrechterhaltung der
zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann, oder
b) der Personenkreis, die Beiträge, die Leistungen oder das Pensionierungsalter
bei der gesetzlichen Sozialversicherung oder anderen
Versorgungseinrichtungen mit Rechtsanspruch sich wesentlich
ändern, oder
c) die rechtliche, insbesondere die steuerrechtliche Behandlung der
Aufwendungen, die zur planmäßigen Finanzierung der Versorgungsleistungen
von der Firma gemacht werden oder gemacht
worden sind, sich so wesentlich ändert, dass der Firma die Aufrechterhaltung
der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet
werden kann, oder
d) der Pensionsberechtigte Handlungen begeht, die in grober Weise
gegen Treu und Glauben verstoßen oder zu einer fristlosen Entlassung
berechtigen würden“,
oder inhaltlich ähnliche Formulierungen. 4 Hat der Arbeitnehmer die Möglichkeit,
anstelle einer bisher zugesagten Altersversorgung eine Erhöhung
seiner laufenden Bezüge zu verlangen, liegt hierin kein schädlicher Vorbehalt.
Vorbehalt (Sonderfälle)
(5) 1In besonderen Vorbehalten werden oft bestimmte wirtschaftliche
Tatbestände bezeichnet, bei deren Eintritt die zugesagten Pensionsleistungen
gekürzt oder eingestellt werden können. 2Es wird z. B. vereinbart,
dass die Pensionen gekürzt oder eingestellt werden können, wenn der
ı
Drucksache 713/05 78
Umsatz, der Gewinn oder das Kapital eine bestimmte Grenze unterschreiten
oder wenn mehrere Verlustjahre vorliegen oder wenn die Pensionsleistungen
einen bestimmten Vomhundertsatz der Lohn- und Gehaltssumme
überschreiten. 3Diese Vorbehalte sind nur dann als unschädlich
anzusehen, wenn sie in dem Sinne ergänzt werden, es müsse
bei den bezeichneten Tatbeständen eine so erhebliche und nachhaltige
Beeinträchtigung der Wirtschaftslage des Unternehmens vorliegen, dass
es dem Unternehmen nicht mehr zumutbar ist, die Pensionszusage aufrechtzuerhalten,
oder dass es aus unternehmerischer Verantwortung
geboten erscheint, die Versorgungsleistungen einzuschränken oder einzustellen.
(6) 1Der Vorbehalt, dass der Pensionsanspruch erlischt, wenn das
Unternehmen veräußert wird oder aus anderen Gründen ein Wechsel des
Unternehmers eintritt (sog. Inhaberklausel), ist steuerlich schädlich.
2Entsprechendes gilt für Vorbehalte oder Vereinbarungen, nach denen
die Haftung aus einer Pensionszusage auf das Betriebsvermögen beschränkt
wird, es sei denn, es gilt eine gesetzliche Haftungsbeschränkung
für alle Verpflichtungen gleichermaßen, wie z. B. bei Kapitalgesellschaften.
Schriftform
(7) 1 Für die nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG vorgeschriebene Schriftform
kommt jede schriftliche Festlegung in Betracht, aus der sich der Pensionsanspruch
nach Art und Höhe ergibt, z. B. Einzelvertrag, Gesamtzusage
(Pensionsordnung), Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag, Gerichtsurteil.
2Bei Gesamtzusagen ist eine schriftliche Bekanntmachung in geeigneter
Form nachzuweisen, z. B. durch ein Protokoll über den Aushang im Betrieb.
3Die Schriftform muss am Bilanzstichtag vorliegen. 4Für Pensionsverpflichtungen,
die auf betrieblicher Übung oder auf dem >Grundsatz der
Gleichbehandlung beruhen, kann wegen der fehlenden Schriftform keine
Rückstellung gebildet werden; dies gilt auch dann, wenn arbeitsrechtlich
(§ 1b Abs. 1 Satz 4 Betriebsrentengesetz) eine unverfallbare Anwartschaft
besteht, es sei denn, dem Arbeitnehmer ist beim Ausscheiden eine
schriftliche Auskunft nach § 4a Betriebsrentengesetz erteilt worden.
5Pensionsrückstellungen müssen insoweit vorgenommen werden, als
sich die Versorgungsleistungen aus der schriftlichen Festlegung dem
Grunde und der Höhe nach ergeben. 6Zahlungsbelege allein stellen keine
solche Festlegung dar.
Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften
(8) 1Für die Bildung von Pensionsrückstellungen für beherrschende
Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften ist zu unterstellen,
dass die Jahresbeträge nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3
EStG vom Beginn des Dienstverhältnisses, frühestens vom Alter 28, bis
ı
79 Drucksache 713/05
zur vertraglich vorgesehenen Altersgrenze, mindestens jedoch bis zum
Alter 65, aufzubringen sind; Absatz 10 Satz 3 gilt entsprechend. 2 Als
Beginn des Dienstverhältnisses gilt der Eintritt in das Unternehmen als
Arbeitnehmer. 3Das gilt auch dann, wenn der Geschäftsführer die Pensionszusage
erst nach Erlangung der beherrschenden Stellung erhalten
hat. 4Absatz 11 Satz 1, 3 bis 6, 8, 9 und 13 bis 15 ist nicht anzuwenden.
5Für anerkannt schwerbehinderte Menschen kann eine vertragliche Altersgrenze
von mindestens 60 Jahren zugrunde gelegt werden.
Ehegatten-Arbeitsverhältnisse
(9) – unbesetzt –
Höhe der Pensionsrückstellung
(10) 1Als Beginn des Dienstverhältnisses ist ein früherer Zeitpunkt als
der tatsächliche Dienstantritt zugrunde zu legen (sog. Vordienstzeiten),
wenn auf Grund gesetzlicher Vorschriften Zeiten außerhalb des Dienstverhältnisses
als Zeiten der Betriebszugehörigkeit gelten, z. B. § 8 Abs. 3
des Soldatenversorgungsgesetzes, § 6 Abs. 2 des Arbeitsplatzschutzgesetzes.
2 Ergibt sich durch die Anrechnung von Vordienstzeiten ein fiktiver
Dienstbeginn, der vor der Vollendung des 28. Lebensjahres des Berechtigten
liegt, gilt das Dienstverhältnis als zu Beginn des Wirtschaftsjahres
begonnen, bis zu dessen Mitte der Berechtigte das 28. Lebensjahr vollendet
(>§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 letzter Satz EStG). 3Bei Pensionsverpflichtungen
gegenüber Berechtigten, denen vor dem 1.1.2001 erstmals
eine Pensionszusage erteilt wurde, ist für die Teilwertermittlung ein Mindestalter
von 30 Jahren maßgebend.
(11) 1Bei der Ermittlung des Teilwertes der Pensionsanwartschaft ist
das vertraglich vereinbarte Pensionsalter zugrunde zu legen (Grundsatz).
2 Der Stpfl. kann für alle oder für einzelne Pensionsverpflichtungen von
einem höheren Pensionsalter ausgehen, sofern mit einer Beschäftigung
des Arbeitnehmers bis zu diesem Alter gerechnet werden kann (erstes
Wahlrecht). 3 Bei der Ermittlung des Teilwertes der Pensionsanwartschaft
nach § 6a Abs. 3 EStG kann mit Rücksicht auf § 6 Betriebsrentengesetz
anstelle des vertraglichen Pensionsalters nach Satz 1 für alle oder für
einzelne Pensionsverpflichtungen als Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles
der Zeitpunkt der frühestmöglichen Inanspruchnahme der
vorzeitigen Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung angenommen
werden (zweites Wahlrecht). 4Voraussetzung für die Ausübung
des zweiten Wahlrechtes ist, dass in der Pensionszusage festgelegt ist, in
welcher Höhe Versorgungsleistungen von diesem Zeitpunkt an gewährt
werden. 5Bei der Ausübung des zweiten Wahlrechtes braucht nicht geprüft
zu werden, ob ein Arbeitnehmer die sozialversicherungsrechtlichen
Voraussetzungen für die vorzeitige Inanspruchnahme der Altersrente
erfüllen wird. 6Der Ausübung des zweiten Wahlrechtes steht die Beibehaltung
des Pensionsalters von 65 Jahren für die Errechnung der unverfallbaren
Versorgungsanwartschaften nach § 2 Betriebsrentengesetz
nicht entgegen. 7Das erste Wahlrecht ist in der Bilanz des WirtschaftsjahDrucksache
713/05 80
res auszuüben, in dem mit der Bildung der Pensionsrückstellung begonnen
wird. 8Das zweite Wahlrecht ist in der Bilanz des Wirtschaftsjahres
auszuüben, in dem die Festlegung nach Satz 4 getroffen worden ist. 9Hat
der Stpfl. das zweite Wahlrecht ausgeübt und ändert sich danach der
Zeitpunkt der frühestmöglichen Inanspruchnahme der vorzeitigen Altersrente
aus der gesetzlichen Rentenversicherung (z. B. Beendigung des
Arbeitsverhältnisses), ist die Änderung zum Ende des betreffenden Wirtschaftsjahres
zu berücksichtigen; ist in diesem Wirtschaftsjahr die Festlegung
nach Satz 4 für den neuen Zeitpunkt nicht getroffen worden, ist das
vertragliche Pensionsalter nach Satz 1 bei der Ermittlung des Teilwertes
der Pensionsanwartschaft zugrunde zu legen. 10Die gegenüber einem
Berechtigten getroffene Wahl gilt einheitlich für die gesamte Pensionsverpflichtung,
einschließlich einer etwaigen Entgeltumwandlung im Sinne von
§ 1 Abs. 2 Betriebsrentengesetz. 11Der Rückstellungsbildung kann nur
die Pensionsleistung zugrunde gelegt werden, die zusagegemäß bis zu
dem Pensionsalter erreichbar ist, für das sich der Stpfl. bei Ausübung der
Wahlrechte entscheidet. 12Setzt der Arbeitnehmer nach Erreichen dieses
Alters seine Tätigkeit fort und erhöht sich dadurch sein Ruhegehaltanspruch,
ist der Rückstellung in dem betreffenden Wirtschaftsjahr der Unterschiedsbetrag
zwischen der nach den vorstehenden Sätzen höchstzulässigen
Rückstellung (Soll-Rückstellung) und dem versicherungsmathematischen
Barwert der um den Erhöhungsbetrag vermehrten Pensionsleistungen
zuzuführen. 13Hat der Stpfl. bei der Ermittlung des Teilwertes
einer Pensionsanwartschaft bereits bisher vom zweiten Wahlrecht
Gebrauch gemacht, ist er bei einer Änderung des frühestmöglichen Pensionsalters
auf Grund einer gesetzlichen Neuregelung auch künftig an
diese Entscheidung gebunden; Satz 4 ist zu beachten. 14Für die sich
wegen der Änderung des frühestmöglichen Pensionsalters ergebende
Änderung der Teilwerte der Pensionsanwartschaft gilt das Nachholverbot,
das sich aus § 6a Abs. 4 EStG herleitet, nicht. 15Liegen die in Satz 4
genannten Voraussetzungen für die Anwendung des zweiten Wahlrechtes
am Bilanzstichtag nicht vor, ist das vertragliche Pensionsalter nach
Satz 1 bei der Ermittlung des Teilwertes der Pensionsanwartschaft
zugrunde zu legen.
Entgeltumwandlungen
(12) 1Für Pensionsverpflichtungen, die auf nach dem 31.12.2000
vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Abs. 2 Betriebsrentengesetz
beruhen, ist vor Vollendung des 28. Lebensjahres des Pensionsberechtigten
eine Rückstellung in Höhe des Barwerts der nach den
§§ 1 und 2 Betriebsrentengesetz unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen
zu bilden (§ 6a Abs. 2 Nr. 1 zweite Alternative und § 6a Abs. 3
Satz 2 Nr. 1 Satz 6 zweiter Halbsatz EStG); nach Vollendung des
28. Lebensjahres des Pensionsberechtigten ist für diese Pensionsverpflichtungen
für die Ermittlung des Teilwertes nach § 6a Abs. 3 Satz 2
Nr. 1 Satz 1 EStG eine Vergleichsrechnung erforderlich. 2Dabei sind der
Wert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 erster Halbsatz EStG und der
Barwert der unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen zu berechnen;
81 Drucksache 713/05
der höhere Wert ist anzusetzen. 3Bei der Vergleichsrechnung sind die für
einen Berechtigten nach dem 31.12.2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen
als Einheit zu behandeln. 4Die Regelungen des Satzes 1 gelten
nicht für Pensionsverpflichtungen, soweit sie auf Grund einer vertraglichen
Vereinbarung unverfallbar sind.
Arbeitgeberwechsel
(13) Übernimmt ein Stpfl. in einem Wirtschaftsjahr eine Pensionsverpflichtung
gegenüber einem Arbeitnehmer, der bisher in einem anderen
Unternehmen tätig gewesen ist, unter gleichzeitiger Übernahme von
Vermögenswerten, ist bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung
der Jahresbetrag i. S. d. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG so zu bemessen,
dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der
Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten
gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich
kein negativer Jahresbetrag ergeben.
Berücksichtigung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung
(14) Sieht die Pensionszusage vor, dass die Höhe der betrieblichen
Rente in bestimmter Weise von der Höhe der Renten aus der gesetzlichen
Rentenversicherung abhängt, darf die Pensionsrückstellung in diesen
Fällen nur auf der Grundlage der von dem Unternehmen nach Berücksichtigung
der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung
tatsächlich noch selbst zu zahlenden Beträge berechnet werden.
Doppelfinanzierung
(15) 1Wenn die gleichen Versorgungsleistungen an denselben Empfängerkreis
sowohl über eine Pensions- oder Unterstützungskasse oder
einen Pensionsfonds als auch über Pensionsrückstellungen finanziert
werden sollen, ist die Bildung einer Pensionsrückstellung nicht zulässig.
2Eine schädliche Überschneidung liegt dagegen nicht vor, wenn es sich
um verschiedene Versorgungsleistungen handelt, z. B. bei der Finanzierung
der Invaliditäts-Renten über Pensions- oder Unterstützungskassen
und der Altersrenten über Pensionsrückstellungen oder der Finanzierung
rechtsverbindlich zugesagter Leistungen über Rückstellungen und darüber
hinausgehender freiwilliger Leistungen über eine Unterstützungskasse.
Handelsvertreter
(16) 1Sagt der Unternehmer dem selbständigen Handelsvertreter eine
Pension zu, muss sich der Handelsvertreter die versprochene Versorgung
nach § 89b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 HGB auf seinen Ausgleichsanspruch
anrechnen lassen. 2Die Pensionsverpflichtung des Unternehmers wird
also durch die Ausgleichsverpflichtung nicht gemindert, es sei denn, es ist
etwas anderes vereinbart.
Drucksache 713/05 82
Stichtagsprinzip
(17) 1Für die Bildung der Pensionsrückstellung sind die Verhältnisse
am Bilanzstichtag maßgebend. 2Änderungen der Bemessungsgrundlagen,
die erst nach dem Bilanzstichtag wirksam werden, sind zu berücksichtigen,
wenn sie am Bilanzstichtag bereits feststehen. 3Danach sind
Erhöhungen von Anwartschaften und laufenden Renten, die nach dem
Bilanzstichtag eintreten, in die Rückstellungsberechnung zum Bilanzstichtag
einzubeziehen, wenn sowohl ihr Ausmaß als auch der Zeitpunkt
ihres Eintritts am Bilanzstichtag feststehen. 4Wird die Höhe der Pension
z. B. von Bezugsgrößen der gesetzlichen Rentenversicherungen beeinflusst,
sind künftige Änderungen dieser Bezugsgrößen, die am Bilanzstichtag
bereits feststehen, z. B. die ab 1.1. des Folgejahres geltende
Beitragsbemessungsgrenze, bei der Berechnung der Pensionsrückstellung
zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen. 5Die für das Folgejahr geltenden
Bezugsgrößen stehen in dem Zeitpunkt fest, in dem die jeweilige
Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung im Bundesgesetzblatt
verkündet wird.
Inventurerleichterung
(18) 1Die Pensionsverpflichtungen sind grundsätzlich auf Grund einer
körperlichen Bestandsaufnahme (Feststellung der pensionsberechtigten
Personen und der Höhe ihrer Pensionsansprüche) für den Bilanzstichtag
zu ermitteln. 2In Anwendung von § 241 Abs. 3 HGB kann der für die Berechnung
der Pensionsrückstellungen maßgebende Personenstand auch
auf einen Tag (Inventurstichtag) innerhalb von drei Monaten vor oder zwei
Monaten nach dem Bilanzstichtag aufgenommen werden, wenn sichergestellt
ist, dass die Pensionsverpflichtungen für den Bilanzstichtag ordnungsgemäß
bewertet werden können. 3 Es ist nicht zu beanstanden,
wenn im Falle der Vorverlegung der Bestandsaufnahme bei der Berechnung
der Pensionsrückstellungen wie folgt verfahren wird:
1. Die für den Inventurstichtag festgestellten Pensionsverpflichtungen
sind bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen für den Bilanzstichtag
mit ihrem Wert vom Bilanzstichtag anzusetzen.
2. Aus Vereinfachungsgründen können bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen
für den Bilanzstichtag die folgenden Veränderungen
der Pensionsverpflichtungen, die in der Zeit vom Inventurstichtag
bis zum Bilanzstichtag eintreten, unberücksichtigt bleiben:
a) Veränderungen, die auf biologischen Ursachen, z. B. Tod, Invalidität,
beruhen;
b) Veränderungen durch normale Zu- oder Abgänge von pensionsberechtigten
Personen oder durch Übergang in eine andere Gehaltsoder
Pensionsgruppe, z. B. Beförderung. 2Außergewöhnliche Veränderungen,
z. B. Stilllegung oder Eröffnung eines Teilbetriebs,
bei Massenentlassungen oder bei einer wesentlichen Erweiterung
des Kreises der pensionsberechtigten Personen, sind bei der
Rückstellungsberechnung für den Bilanzstichtag zu berücksichtigen.
83 Drucksache 713/05
2Allgemeine Leistungsänderungen für eine Gruppe von Verpflichtungen,
die nicht unter Satz 1 Buchstabe a oder b fallen, sind bei der
Rückstellungsberechnung für den Bilanzstichtag mindestens näherungsweise
zu berücksichtigen; für den folgenden Bilanzstichtag ist
der sich dann ergebende tatsächliche Wert anzusetzen.
3. Soweit Veränderungen der Pensionsverpflichtungen nach Nummer 2
bei der Berechnung der Rückstellungen für den Bilanzstichtag unberücksichtigt
bleiben, sind sie zum nächsten Bilanzstichtag bis zur
steuerlich zulässigen Höhe zu berücksichtigen.
4. Werden werterhöhende Umstände, die nach Nummer 2 bei der Berechnung
der Rückstellungen für den Bilanzstichtag unberücksichtigt
bleiben können, dennoch in die Rückstellungsberechnung einbezogen,
sind bei der Rückstellungsberechnung auch wertmindernde Umstände,
die nach Nummer 2 außer Betracht bleiben können, zu berücksichtigen.
5. Die Nummern 2 bis 4 gelten nicht, wenn bei einem Stpfl. am Inventurstichtag
nicht mehr als 20 Pensionsberechtigte vorhanden sind. 2Sie
gelten ferner nicht für Vorstandsmitglieder und Geschäftsführer von
Kapitalgesellschaften.
Ausscheiden eines Anwärters
(19) 1Die Rückstellung für Pensionsverpflichtungen gegenüber einer
Person, die mit einer unverfallbaren Versorgungsanwartschaft ausgeschieden
ist, ist beizubehalten, solange das Unternehmen mit einer späteren
Inanspruchnahme zu rechnen hat. 2Sofern dem Unternehmen nicht
bereits vorher bekannt ist, dass Leistungen nicht zu gewähren sind,
braucht die Frage, ob mit einer Inanspruchnahme zu rechnen ist, erst
nach Erreichen der vertraglich vereinbarten Altersgrenze geprüft zu werden.
3Steht bis zum Ende des Wirtschaftsjahres, das auf das Wirtschaftsjahr
des Erreichens der Altersgrenze folgt, die spätere Inanspruchnahme
nicht fest, ist die Rückstellung zu diesem Zeitpunkt aufzulösen.
Zuführung zur Pensionsrückstellung
(20) 1Nach § 249 HGB i. V. m. § 6a Abs. 4 EStG muss in einem Wirtschaftsjahr
der Rückstellung der Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert
am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Teilwert am Schluss des
vorangegangenen Wirtschaftsjahres zugeführt werden. 2Die Höhe der
Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz darf nach dem Grundsatz der
Maßgeblichkeit den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten.
3 Überschreitet die steuerliche Zuführung in einem Wirtschaftsjahr
die in der Handelsbilanz vorgenommene Zuführung, ist sie nur zu
berücksichtigen, soweit in der Steuerbilanz keine höhere Rückstellung
ausgewiesen wird als die in der Handelsbilanz berücksichtigte Rückstellung.
4 Ist in der Handelsbilanz für eine Pensionsverpflichtung zulässigerweise
eine Rückstellung gebildet worden, die niedriger ist als der Teilwert
nach § 6a EStG, ist in der Steuerbilanz wegen des Nachholverbots der
Drucksache 713/05 84
Unterschiedsbetrag in dem Wirtschaftsjahr nachzuholen, in dem das
Dienstverhältnis unter Aufrechterhaltung der Pensionsanwartschaft endet
oder in dem der Versorgungsfall eintritt.
Auflösung der Pensionsrückstellung
(21) 1Auflösungen oder Teilauflösungen in der Steuerbilanz sind nur
insoweit zulässig, als sich die Höhe der Pensionsverpflichtung gemindert
hat (>auch § 249 Abs. 3 Satz 2 HGB). 2 Ist die Rückstellung ganz oder
teilweise aufgelöst worden, ohne dass sich die Pensionsverpflichtung
entsprechend geändert hat, ist die Steuerbilanz insoweit unrichtig.
3Dieser Fehler ist im Wege der Bilanzberichtigung (>R 4.4) zu korrigieren.
4Dabei ist die Rückstellung in Höhe des Betrags anzusetzen, der nicht
hätte aufgelöst werden dürfen, höchstens jedoch mit dem Teilwert der
Pensionsverpflichtung.
(22) 1Nach dem Zeitpunkt des vertraglich vorgesehenen Eintritts des
Versorgungsfalles ist die Pensionsrückstellung in jedem Wirtschaftsjahr in
Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem versicherungsmathematischen
Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres
und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres
gewinnerhöhend aufzulösen; die laufenden Pensionsleistungen sind
dabei als Betriebsausgaben abzusetzen. 2Eine Pensionsrückstellung ist
auch dann aufzulösen, wenn der Pensionsberechtigte nach dem Zeitpunkt
des vertraglich vorgesehenen Eintritts des Versorgungsfalles noch
weiter gegen Entgelt tätig bleibt („technischer Rentner“), es sei denn,
dass bereits die Bildung der Rückstellung auf die Zeit bis zu dem voraussichtlichen
Ende der Beschäftigung des Arbeitnehmers verteilt worden ist
(>Absatz 11). 3 Ist für ein Wirtschaftsjahr, das nach dem Zeitpunkt des
vertraglich vorgesehenen Eintritts des Versorgungsfalles endet, die am
Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ausgewiesene Rückstellung
niedriger als der versicherungsmathematische Barwert der künftigen
Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres, darf die
Rückstellung erst von dem Wirtschaftsjahr ab aufgelöst werden, in dem
der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres
niedriger ist als der am Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres ausgewiesene Betrag der Rückstellung. 4In dem Wirtschaftsjahr,
in dem eine bereits laufende Pensionsleistung herabgesetzt
wird oder eine Hinterbliebenenrente beginnt, darf eine bisher ausgewiesene
Rückstellung, die höher ist als der Barwert, nur bis zur Höhe dieses
Barwerts aufgelöst werden.
Rückdeckungsversicherung
(23) 1Eine aufschiebend bedingte Abtretung des Rückdeckungsanspruchs
an den pensionsberechtigten Arbeitnehmer für den Fall, dass der
Pensionsanspruch durch bestimmte Ereignisse gefährdet wird, z. B. bei
Insolvenz des Unternehmens, wird – soweit er nicht im Insolvenzfall nach
§ 9 Abs. 2 Betriebsrentengesetz auf den Träger der Insolvenzsicherung
ı
|
85 Drucksache 713/05
übergeht – erst wirksam, wenn die Bedingung eintritt (§ 158 Abs. 1 BGB).
2Die Rückdeckungsversicherung behält deshalb bis zum Eintritt der Bedingung
ihren bisherigen Charakter bei. 3Wird durch Eintritt der Bedingung
die Abtretung an den Arbeitnehmer wirksam, wird die bisherige
Rückdeckungsversicherung zu einer Direktversicherung.
Zu § 6b EStG
Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung bestimmter
Anlagegüter i. S. d. § 6b EStG
Begriff der Veräußerung
(1) 1Es ist ohne Bedeutung, ob der Unternehmer das Wirtschaftsgut
freiwillig veräußert oder ob die Veräußerung unter Zwang erfolgt, z. B.
infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs oder im Wege
einer Zwangsversteigerung. 2Die Veräußerung setzt den Übergang eines
Wirtschaftsgutes von einer Person auf eine andere voraus. 3Auch der
Tausch von Wirtschaftsgütern ist eine Veräußerung. 4Die Überführung
von Wirtschaftsgütern aus einem Betrieb in einen anderen Betrieb des
Stpfl. und die Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen
in das Privatvermögen sowie das Ausscheiden von Wirtschaftsgütern
infolge höherer Gewalt sind keine Veräußerungen.
Buchwert
(2) 1Buchwert ist der Wert, der sich für das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt
seiner Veräußerung ergeben würde, wenn für diesen Zeitpunkt eine Bilanz
aufzustellen wäre. 2Das bedeutet, dass bei abnutzbaren Anlagegütern
auch noch AfA nach § 7 EStG, erhöhte Absetzungen sowie etwaige
Sonderabschreibungen für den Zeitraum vom letzten Bilanzstichtag bis
zum Veräußerungszeitpunkt vorgenommen werden können. 3Eine Wertaufholung
nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 oder § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG ist
vorzunehmen.
Übertragung aufgedeckter stiller Reserven und
Rücklagenbildung nach § 6b EStG1)
Abzug des begünstigten Gewinns
(1) 1Voraussetzung für den Abzug des begünstigten Gewinns von den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes nach § 6b
Abs. 1, Abs. 3 oder Abs. 10 EStG ist, dass in der handelsrechtlichen
1) Für Veräußerungen vor dem 1.1.1999 gelten die R 41a bis R 41c EStR 1998 (>§ 52
Abs. 18 EStG). Für Veräußerungen nach dem 31.12.1998 und vor dem 1.1.2002 gelten die
R 41a bis R 41c EStR 1999/EStR 2001.
R 6b.1
R 6b.2
Drucksache 713/05 86
Jahresbilanz entsprechend verfahren wird. 2Soweit der Abzug in einem
der folgenden Wirtschaftsjahre in der handelsrechtlichen Jahresbilanz
durch eine Zuschreibung rückgängig gemacht wird, erhöht der Betrag der
Zuschreibung den Buchwert des Wirtschaftsgutes (>§ 5 Abs. 1 Satz 2
EStG). 3Nach § 6b Abs. 1 oder Abs. 10 Satz 1 bis 3 EStG kann der Abzug
nur in dem Wirtschaftsjahr vorgenommen werden, in dem der begünstigte
Gewinn entstanden ist (Veräußerungsjahr). 4Ist das Wirtschaftsgut
in diesem Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden,
ist der Abzug von den gesamten in diesem Wirtschaftsjahr angefallenen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen. 5 Dies gilt unabhängig
davon, ob das Wirtschaftsgut vor oder nach der Veräußerung
angeschafft oder hergestellt worden ist. 6Ist das Wirtschaftsgut in dem
Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden, das dem Veräußerungsjahr
vorangegangen ist, ist der Abzug nach § 6b Abs. 1 EStG von
dem Buchwert nach § 6b Abs. 5 EStG vorzunehmen. 7Sind im Veräußerungsjahr
noch nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten
angefallen, ist der Abzug von dem um diese Kosten erhöhten Buchwert
vorzunehmen. 8Nach § 6b Abs. 3 oder Abs. 10 EStG kann der Abzug nur
in dem Wirtschaftsjahr vorgenommen werden, in dem das Wirtschaftsgut
angeschafft oder hergestellt worden ist. 9Der Abzug ist von den gesamten
in diesem Wirtschaftsjahr angefallenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten
des Wirtschaftsgutes vorzunehmen. 10Bei nachträglichen Herstellungskosten,
die durch die Erweiterung, den Ausbau oder den Umbau
eines Gebäudes entstehen, ist der Abzug nach § 6b Abs. 1, Abs. 3 oder
Abs. 10 EStG unabhängig vom Zeitpunkt der ursprünglichen Anschaffung
oder Herstellung dieses Wirtschaftsgutes zulässig.
Rücklagenbildung
(2) 1Voraussetzung für die Bildung der Rücklage in der Steuerbilanz
ist, dass ein entsprechender Passivposten in der Handelsbilanz ausgewiesen
wird (>§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG). 2Soweit Stpfl. keine Handelsbilanz
aufstellen und dazu auch nicht verpflichtet sind, brauchen sie die
Rücklage nur in der Steuerbilanz auszuweisen, z. B. Land- und Forstwirte
sowie Gesellschafter einer Personengesellschaft, wenn Wirtschaftsgüter
veräußert worden sind, die zum Sonderbetriebsvermögen gehören.
(3) 1Rücklagen nach § 6b Abs. 3 oder Abs. 10 EStG können in der
Bilanz in einem Posten zusammengefasst werden. 2In der Buchführung
muss aber im Einzelnen nachgewiesen werden, bei welchen Wirtschaftsgütern
der in die Rücklage eingestellte Gewinn entstanden und auf welche
Wirtschaftsgüter er übertragen oder wann die Rücklage gewinnerhöhend
aufgelöst worden ist.
Rücklagenauflösung
(4) Wird der Gewinn des Stpfl. in einem Wirtschaftsjahr, das in den
nach § 6b Abs. 3 oder Abs. 10 EStG maßgebenden Zeitraum fällt, geschätzt,
weil keine Bilanz aufgestellt wurde, ist die Rücklage in diesem
Wirtschaftsjahr gewinnerhöhend aufzulösen und ein Betrag in Höhe der
87 Drucksache 713/05
Rücklage im Rahmen der Gewinnschätzung zu berücksichtigen.
Gewinnzuschlag
(5) 1Der >Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 oder Abs. 10 EStG ist in
den Fällen vorzunehmen, in denen ein Abzug von den Anschaffungsoder
Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter nicht oder nur
teilweise vorgenommen worden ist und die Rücklage oder der nach Abzug
verbleibende Rücklagenbetrag aufgelöst wird. 2Ein Gewinnzuschlag
ist demnach auch vorzunehmen, soweit die Auflösung einer Rücklage vor
Ablauf der in § 6b Abs. 3 oder Abs. 10 EStG genannten Fristen erfolgt
(vorzeitige Auflösung der Rücklage).
Übertragungsmöglichkeiten
(6) 1 Ein Stpfl. kann den begünstigten Gewinn, der in einem als Einzelunternehmen
geführten Betrieb entstanden ist, vorbehaltlich der Regelung
in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG auf Wirtschaftsgüter übertragen, die
1. zu demselben oder einem anderen als Einzelunternehmen geführten
Betrieb des Stpfl. gehören oder
2. zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören, an der
der Stpfl. als Mitunternehmer beteiligt ist, soweit die Wirtschaftsgüter
dem Stpfl. als Mitunternehmer zuzurechnen sind.
2Ein Stpfl. kann den begünstigten Gewinn aus der Veräußerung eines
Wirtschaftsgutes, das zu seinem Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft
gehört, vorbehaltlich der Regelung in § 6b Abs. 4
Satz 2 EStG auf Wirtschaftsgüter übertragen, die
1. zu demselben Sonderbetriebsvermögen des Stpfl. oder zum Sonderbetriebsvermögen
des Stpfl. bei einer anderen Personengesellschaft
gehören oder
2. zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft, der das veräußerte
Wirtschaftsgut gedient hat, oder zum Gesamthandsvermögen
einer anderen Personengesellschaft gehören, soweit die Wirtschaftsgüter
dem Stpfl. als Mitunternehmer zuzurechnen sind, oder
3. zu einem als Einzelunternehmen geführten Betrieb des Stpfl. gehören.
3Wegen der Rücklage bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe >Absatz
10.
(7) Der begünstigte Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes,
das zum Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gehört,
kann übertragen werden
1. auf Wirtschaftsgüter, die zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft
gehören,
2. auf Wirtschaftsgüter, die zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers
der Personengesellschaft gehören, aus deren Betriebsvermögen
das veräußerte Wirtschaftsgut ausgeschieden ist, soweit
der begünstigte Gewinn anteilig auf diesen Mitunternehmer entfällt,
Drucksache 713/05 88
3. vorbehaltlich der Regelung in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG auf Wirtschaftsgüter,
die zum Betriebsvermögen eines anderen als Einzelunternehmen
geführten Betriebs eines Mitunternehmers gehören, soweit
der begünstigte Gewinn anteilig auf diesen Mitunternehmer entfällt,
4. vorbehaltlich der Regelung in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG auf Wirtschaftsgüter,
die zum Gesamthandsvermögen einer anderen Personengesellschaft
oder zum Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers
bei einer anderen Personengesellschaft gehören, soweit
diese Wirtschaftsgüter dem Mitunternehmer der Gesellschaft, aus deren
Betriebsvermögen das veräußerte Wirtschaftsgut ausgeschieden
ist, zuzurechnen sind und soweit der begünstigte Gewinn anteilig auf
diesen Mitunternehmer entfällt.
(8) 1Wird der begünstigte Gewinn, der bei der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes
entstanden ist, bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten
eines Wirtschaftsgutes eines anderen Betriebs des Stpfl. berücksichtigt,
ist er erfolgsneutral dem Kapitalkonto der für den veräußernden
Betrieb aufzustellenden Bilanz hinzuzurechnen. 2Gleichzeitig ist ein Betrag
in Höhe des begünstigten Gewinns von den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten der in dem anderen Betrieb angeschafften oder hergestellten
Wirtschaftsgüter erfolgsneutral (zu Lasten des Kapitalkontos)
abzusetzen. 3Eine nach § 6b Abs. 3 oder Abs. 10 EStG gebildete Rücklage
kann auf einen anderen Betrieb erst in dem Wirtschaftsjahr übertragen
werden, in dem der Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten
bei Wirtschaftsgütern des anderen Betriebs vorgenommen wird.
Rücklage bei Änderung der Unternehmensform
(9) 1Bei der Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft
kann der bisherige Einzelunternehmer eine von ihm gebildete
Rücklage in einer Ergänzungsbilanz weiterführen. 2Wird eine
Personengesellschaft in ein Einzelunternehmen umgewandelt, kann der
den Betrieb fortführende Gesellschafter eine Rücklage der Gesellschaft
insoweit weiterführen, als sie (anteilig) auf ihn entfällt. 3Bei der Realteilung
einer Personengesellschaft unter Fortführung entsprechender Einzelunternehmen
kann die Rücklage anteilig in den Einzelunternehmen
fortgeführt werden.
>Rücklage bei Betriebsveräußerung
(10) 1Veräußert ein Stpfl. seinen Betrieb, zu dessen Betriebsvermögen
eine Rücklage i. S. d. § 6b Abs. 3 oder Abs. 10 EStG gehört, oder bildet
er eine solche Rücklage anlässlich der Betriebsveräußerung, kann er die
Rücklage noch für die Zeit weiterführen, für die sie ohne Veräußerung
des Betriebs zulässig gewesen wäre. 2Wegen der Übertragungsmöglichkeit
>Absatz 6 und 7. 3Wird eine Rücklage, die nicht anlässlich der Betriebsveräußerung
gebildet worden ist, weitergeführt, kann für den Veräußerungsgewinn
der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG und eine Tarifermäßigung
nach § 34 EStG nur in Anspruch genommen werden, wenn die
Rücklage keine stillen Reserven enthält, die bei der Veräußerung einer
89 Drucksache 713/05
wesentlichen Grundlage des Betriebs aufgedeckt worden sind. 4Liegen
die Voraussetzungen für die Weiterführung der Rücklage nicht oder nicht
mehr vor, ist sie gewinnerhöhend aufzulösen. 5Wird eine Rücklage allerdings
im Rahmen einer Betriebsveräußerung aufgelöst, gehört der dabei
entstehende Gewinn zum Veräußerungsgewinn. 6Diese Grundsätze
gelten bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles, bei der Auflösung
einer Personengesellschaft und bei der Aufgabe eines Betriebs
entsprechend.
Wechsel der Gewinnermittlungsart
(11) 1 Geht ein Stpfl. während des Zeitraums, für den eine nach § 6b
Abs. 3 oder Abs. 10 EStG gebildete Rücklage fortgeführt werden kann,
von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zur Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittssätzen (§ 13a
EStG) über, gelten für die Fortführung und die Übertragungsmöglichkeiten
dieser Rücklage die Vorschriften des § 6c EStG. 2 Geht der Stpfl. von
der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittssätzen
(§ 13a EStG) zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG
über und sind im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart nach
§ 6c EStG begünstigte Gewinne noch nicht aufzulösen, ist in Höhe der
noch nicht übertragenen Gewinne eine Rücklage in der Übergangsbilanz
auszuweisen. 3Für die weitere Behandlung dieser Rücklage gelten die
Vorschriften des § 6b EStG.
Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
(12) 1Für die Berechnung des Höchstbetrages nach § 6b Abs. 10
Satz 1 EStG ist der einzelne Mitunternehmer als Stpfl. anzusehen, mit der
Folge, dass der Höchstbetrag von 500.000 Euro für jeden Mitunternehmer
zur Anwendung kommt. 2Dabei ist für die zeitliche Zuordnung der Gewinne
bei abweichendem Wirtschaftsjahr auf den VZ abzustellen, dem die
entstandenen Gewinne aus der Veräußerung nach § 4a EStG zuzuordnen
sind.
(13) 1Eine Übertragung des Gewinns auf die in dem der Veräußerung
vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter
sieht § 6b Abs. 10 Satz 1 EStG (anders als § 6b Abs. 1
Satz 1 EStG) ausdrücklich nicht vor. 2Eine Übertragung des Gewinns ist
auf die frühestens im gleichen Wirtschaftsjahr angeschafften oder hergestellten
Reinvestitionsgüter möglich.
Sechsjahresfrist i. S. d. § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG
(1) 1Zur Frage der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zum Anlagevermögen
>R 6.1. 2Wirtschaftsgüter, die sechs Jahre zum Betriebsvermögen
des Stpfl. gehört haben, können in der Regel als Anlagevermögen
angesehen werden, es sei denn, dass besondere Gründe vorhanden
sind, die einer Zurechnung zum Anlagevermögen entgegenstehen. 3Hat
R 6b.3
Drucksache 713/05 90
der Stpfl. mehrere inländische Betriebsstätten oder Betriebe, deren Einkünfte
zu verschiedenen Einkunftsarten gehören, ist die Sechsjahresfrist
auch dann gewahrt, wenn das veräußerte Wirtschaftsgut innerhalb der
letzten sechs Jahre zum Betriebsvermögen verschiedener Betriebe oder
Betriebsstätten des Stpfl. gehörte.
(2) Ist ein neues Wirtschaftsgut unter Verwendung von gebrauchten
Wirtschaftsgütern hergestellt worden, ist die Voraussetzung des § 6b
Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur erfüllt, wenn seit der Fertigstellung dieses
Wirtschaftsgutes sechs Jahre vergangen sind und das Wirtschaftsgut seit
dieser Zeit ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen
Betriebsstätte des veräußernden Stpfl. gehört hat.
(3) 1Die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen
wird durch nachträgliche Herstellungskosten nicht berührt.
2 Das gilt auch dann, wenn es sich bei den nachträglichen Herstellungskosten
um Aufwendungen für einen Ausbau, einen Umbau oder eine
Erweiterung eines Gebäudes handelt. 3Entstehen dagegen durch Baumaßnahmen
selbständige Gebäudeteile, gilt Absatz 2 entsprechend.
(4) Bei einem Wirtschaftsgut, das an Stelle eines infolge höherer Gewalt
oder infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs aus
dem Betriebsvermögen ausgeschiedenen Wirtschaftsgutes angeschafft
oder hergestellt worden ist (Ersatzwirtschaftsgut im Sinne von R 6.6
Abs. 1 Satz 2 Nr. 2), ist die Sechsjahresfrist erfüllt, wenn das zwangsweise
ausgeschiedene Wirtschaftsgut und das Ersatzwirtschaftsgut zusammen
sechs Jahre zum Anlagevermögen des Stpfl. gehört haben.
(5) Werden beim Übergang eines Betriebs oder Teilbetriebs die Buchwerte
fortgeführt, ist für die Berechnung der Sechsjahresfrist des § 6b
Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG die Besitzzeit des Rechtsvorgängers der Besitzzeit
des Rechtsnachfolgers hinzuzurechnen.
(6) 1Sind Anteile an einer Kapitalgesellschaft durch Kapitalerhöhung
aus Gesellschaftsmitteln entstanden, ist der Besitzzeit dieser (neuen)
Anteilsrechte die Besitzzeit der (alten) Anteilsrechte hinzuzurechnen, auf
die die (neuen) Anteilsrechte entfallen sind. 2 Der Besitzzeit von Bezugsrechten
ist die Besitzzeit der (alten) Anteilsrechte hinzuzurechnen, von
denen sie abgespalten sind. 3 Anteilsrechte, die bei einer Kapitalerhöhung
gegen Leistung einer Einlage erworben worden sind, können jedoch nicht
– auch nicht teilweise – als mit den aus den alten Anteilsrechten abgespaltenen
Bezugsrechten wirtschaftlich identisch angesehen werden.
4 Sie erfüllen deshalb nur dann die Voraussetzung des § 6b Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 EStG, wenn sie selbst mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum
Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte des Stpfl. gehört haben.
Zu § 6c EStG
Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter
Anlagegüter bei der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 3 EStG
R 6c.
91 Drucksache 713/05
oder nach Durchschnittssätzen
(1) 1Für die Ermittlung des nach § 6c EStG begünstigten Gewinns gilt
§ 6b Abs. 2 EStG entsprechend. 2Danach ist bei der Veräußerung eines
nach § 6c EStG begünstigten Wirtschaftsgutes ohne Rücksicht auf den
Zeitpunkt des Zufließens des Veräußerungspreises als Gewinn der Betrag
begünstigt, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten
die Aufwendungen für das veräußerte Wirtschaftsgut übersteigt,
die bis zu seiner Veräußerung noch nicht als Betriebsausgaben
abgesetzt worden sind. 3Der Veräußerungspreis ist also in voller Höhe im
Veräußerungszeitpunkt als Betriebseinnahme zu behandeln, auch wenn
er nicht gleichzeitig zufließt. 4Der (früher oder später) tatsächlich zufließende
Veräußerungserlös bleibt außer Betracht, wird also nicht als Betriebseinnahme
angesetzt. 5Ein nach § 6c EStG i. V. m. § 6b Abs. 1
Satz 1 EStG vorgenommener Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten
begünstigter Investitionen ist als Betriebsausgabe zu
behandeln. 6Soweit der Stpfl. im Jahr der Veräußerung keinen Abzug in
Höhe des begünstigten Gewinns von den Anschaffungs- und Herstellungskosten
der im Veräußerungsjahr durchgeführten begünstigten Neuinvestitionen
und auch keinen Abzug von dem Betrag nach § 6b Abs. 5
EStG der im Vorjahr angeschafften oder hergestellten begünstigten Wirtschaftsgüter
vornimmt, kann er im Jahr der Veräußerung eine fiktive
Betriebsausgabe absetzen. 7Diese Betriebsausgabe ist innerhalb des
Zeitraums, in dem bei einem buchführenden Stpfl. eine nach § 6b Abs. 3
EStG gebildete Rücklage auf Neuinvestitionen übertragen werden kann
(Übertragungsfrist), durch fiktive Betriebseinnahmen in Höhe der Beträge
auszugleichen, die nach § 6c EStG i. V. m. § 6b Abs. 3 EStG von den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Investitionen abgezogen
und als Betriebsausgabe behandelt werden. 8In Höhe des am
Ende der Übertragungsfrist verbleibenden Betrags ist eine (sich in vollem
Umfang gewinnerhöhend auswirkende) Betriebseinnahme anzusetzen.
9Soweit nur für einen Teil des Veräußerungsgewinnes § 6c EStG in Anspruch
genommen wird, gelten vorstehende Regelungen für den entsprechenden
Teil des Veräußerungserlöses bzw. Veräußerungsgewinns.
(2) 1Wird der Gewinn vom Finanzamt geschätzt, ist der Abzug nicht
zulässig. 2Wird der Gewinn des Stpfl. in einem Wirtschaftsjahr, das in den
nach § 6b Abs. 3 EStG maßgebenden Zeitraum fällt, geschätzt, ist ein
Zuschlag in Höhe des ursprünglichen Abzugsbetrags vorzunehmen; § 6b
Abs. 7 EStG ist zu beachten.
(3) § 6b Abs. 10 EStG ist entsprechend anzuwenden.
Zu § 7 EStG
Abnutzbare Wirtschaftsgüter
Allgemeines
|
R 7.1
Drucksache 713/05 92
(1) AfA ist vorzunehmen für
1. bewegliche Wirtschaftsgüter (§ 7 Abs. 1 Satz 1, 2, 4 bis 7 sowie
Abs. 2 EStG),
2. immaterielle Wirtschaftsgüter (§ 7 Abs. 1 Satz 1 bis 5 und 7 EStG),
3. >unbewegliche Wirtschaftsgüter, die keine Gebäude oder Gebäudeteile
sind (§ 7 Abs. 1 Satz 1, 2, 5 und 7 EStG), und
4. Gebäude und Gebäudeteile (§ 7 Abs. 1 Satz 5 und Abs. 4, 5 und
5a EStG),
die zur Erzielung von Einkünften verwendet werden und einer >wirtschaftlichen
oder technischen Abnutzung unterliegen.
>Bewegliche Wirtschaftsgüter
(2) 1Bewegliche Wirtschaftsgüter können nur Sachen (§ 90 BGB),
Tiere (§ 90a BGB) und Scheinbestandteile (§ 95 BGB) sein. 2Schiffe und
Flugzeuge sind auch dann bewegliche Wirtschaftsgüter, wenn sie im
Schiffsregister bzw. in der Luftfahrzeugrolle eingetragen sind.
(3) 1>Betriebsvorrichtungen sind selbständige Wirtschaftsgüter, weil sie
nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit
dem Gebäude stehen. 2Sie gehören auch dann zu den beweglichen
Wirtschaftsgütern, wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks
sind.
(4) 1>Scheinbestandteile entstehen, wenn bewegliche Wirtschaftsgüter
zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügt werden.
2Einbauten zu vorübergehenden Zwecken sind auch
1. die vom Stpfl. für seine eigenen Zwecke vorübergehend eingefügten
Anlagen,
2. die vom Vermieter oder Verpächter zur Erfüllung besonderer Bedürfnisse
des Mieters oder Pächters eingefügten Anlagen, deren Nutzungsdauer
nicht länger als die Laufzeit des Vertragsverhältnisses ist.
>Gebäude und >Gebäudeteile
(5) 1Für den Begriff des Gebäudes sind die Abgrenzungsmerkmale des
Bewertungsrechts maßgebend. 2Ein Gebäude ist ein Bauwerk auf eigenem
oder fremdem Grund und Boden, das Menschen oder Sachen durch
räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den
Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden,
von einiger Beständigkeit und standfest ist.
(6) Zu den selbständigen unbeweglichen Wirtschaftsgütern i. S. d. § 7
Abs. 5a EStG gehören insbesondere Mietereinbauten und -umbauten, die
keine Scheinbestandteile oder Betriebsvorrichtungen sind, Ladeneinbauten
und ähnliche Einbauten (>R 4.2 Abs. 3 Satz 3 Nr. 3) sowie sonstige
selbständige Gebäudeteile i. S. d. >R 4.2 Abs. 3 Satz 3 Nr. 5.
93 Drucksache 713/05
Wirtschaftsgebäude, Mietwohnneubauten und andere Gebäude
>Wohnzwecke
(1) 1Ein Gebäude dient Wohnzwecken, wenn es dazu bestimmt und
geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen.
2Wohnzwecken dienen auch Wohnungen, die aus besonderen
betrieblichen Gründen an Betriebsangehörige überlassen werden, z. B.
Wohnungen für den Hausmeister, für das Fachpersonal, für Angehörige
der Betriebsfeuerwehr und für andere Personen, auch wenn diese aus
betrieblichen Gründen unmittelbar im Werksgelände ständig einsatzbereit
sein müssen. 3Gebäude dienen nicht Wohnzwecken, soweit sie zur vorübergehenden
Beherbergung von Personen bestimmt sind, wie z. B. Ferienwohnungen
sowie Gemeinschaftsunterkünfte, in denen einzelne Plätze,
z. B. für ausländische Flüchtlinge, zur Verfügung gestellt werden.
(2) Zu den Räumen, die Wohnzwecken dienen, gehören z. B.
1. die Wohn- und Schlafräume, Küchen und Nebenräume einer Wohnung,
2. die zur räumlichen Ausstattung einer Wohnung gehörenden Räume,
wie Bodenräume, Waschküchen, Kellerräume, Trockenräume, Speicherräume,
Vorplätze, Bade- und Duschräume, Fahrrad- und Kinderwagenräume
usw., gleichgültig, ob sie zur Benutzung durch den einzelnen
oder zur gemeinsamen Benutzung durch alle Hausbewohner
bestimmt sind, und
3. die zu einem Wohngebäude gehörenden Garagen.
(3) 1Räume, die sowohl Wohnzwecken als auch gewerblichen oder
beruflichen Zwecken dienen, sind, je nachdem, welchem Zweck sie überwiegend
dienen, entweder ganz den Wohnzwecken oder ganz den gewerblichen
oder beruflichen Zwecken dienenden Räumen zuzurechnen.
2Das häusliche Arbeitszimmer des Mieters ist zur Vereinfachung den
Wohnzwecken dienenden Räumen zuzurechnen.
>Bauantrag
(4) 1Unter Bauantrag ist das Schreiben zu verstehen, mit dem die landesrechtlich
vorgesehene Genehmigung für den beabsichtigten Bau
angestrebt wird. 2Zeitpunkt der Beantragung einer Baugenehmigung ist
der Zeitpunkt, zu dem der Bauantrag bei der nach Landesrecht zuständigen
Behörde gestellt wird; maßgebend ist regelmäßig der Eingangsstempel
dieser Behörde. 3Das gilt auch dann, wenn die Bauplanung nach
Beantragung der Baugenehmigung geändert wird, ohne dass ein neuer
Bauantrag erforderlich ist. 4 Ist ein Bauantrag abgelehnt worden und die
Baugenehmigung erst auf Grund eines neuen Antrags erteilt worden, ist
Zeitpunkt der Antragstellung der Eingang des neuen Bauantrags bei der
zuständigen Behörde. 5Bei baugenehmigungsfreien Bauvorhaben, für die
Bauunterlagen einzureichen sind, ist der Zeitpunkt maßgebend, zu dem
die Bauunterlagen eingereicht werden. 6Bei baugenehmigungsfreien
Bauvorhaben, für die keine Bauunterlagen einzureichen sind, tritt an die
R 7.2
Drucksache 713/05 94
Stelle des Bauantrags der Beginn der Herstellung.
>Obligatorischer Vertrag
(5) Ein obligatorischer Vertrag über den Erwerb eines Grundstücks
(Kaufvertrag oder Kaufanwartschaftsvertrag) ist zu dem Zeitpunkt rechtswirksam
abgeschlossen, zu dem er notariell beurkundet ist.
Bemessungsgrundlage für die AfA
Entgeltlicher Erwerb und Herstellung
(1) 1Bemessungsgrundlage für die AfA sind grundsätzlich die >Anschaffungs-
oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes oder der an
deren Stelle tretende Wert, z. B. § 6 Abs. 5 Satz 4 bis 6, § 7a Abs. 9 und
§ 7b Abs. 1 Satz 2 EStG; §§ 10 und 10a EStDV. 2Wird ein teilfertiges
Gebäude erworben und fertig gestellt, gehören zu den Herstellungskosten
die Anschaffungskosten des teilfertigen Gebäudes und die Herstellungskosten
zur Fertigstellung des Gebäudes.
>Fertigstellung von Teilen eines Gebäudes zu verschiedenen Zeitpunkten
(2) Wird bei der Errichtung eines zur unterschiedlichen Nutzung bestimmten
Gebäudes zunächst ein zum Betriebsvermögen gehörender
Gebäudeteil und danach ein zum Privatvermögen gehörender Gebäudeteil
fertig gestellt, hat der Stpfl. ein Wahlrecht, ob er vorerst in die AfABemessungsgrundlage
des fertig gestellten Gebäudeteiles die Herstellungskosten
des noch nicht fertig gestellten Gebäudeteiles einbezieht
oder ob er hierauf verzichtet.
Unentgeltlicher Erwerb
(3) Bei unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern sind § 6 Abs. 3
und 4 EStG und § 11d EStDV sowohl im Falle der Gesamtrechtsnachfolge
als auch im Falle der Einzelrechtsnachfolge anzuwenden.
Zuschüsse, Übertragung stiller Reserven bei Ersatzbeschaffung
(4) 1Ist dem Stpfl. im Jahr der Anschaffung oder Herstellung eines
Wirtschaftsgutes für dieses Wirtschaftsgut ein Zuschuss bewilligt worden,
den er nach R 6.5 erfolgsneutral behandelt, oder hat er einen Abzug nach
§ 6b Abs. 1, 3 oder 10 EStG oder nach R 6.6 vorgenommen, ist die AfA
von den um den Zuschuss oder Abzugsbetrag geminderten Anschaffungs-
oder Herstellungskosten zu bemessen. 2Ist dem Stpfl. der Zuschuss
in einem auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden
Wirtschaftsjahr bewilligt worden oder hat er den Abzug zulässigerweise
in einem auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsgutes
folgenden Wirtschaftsjahr vorgenommen, bemisst sich die
weitere AfA in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 EStG ebenfalls
nach den um den Zuschuss- oder Abzugsbetrag geminderten An-
R 7.3
95 Drucksache 713/05
schaffungs- oder Herstellungskosten, in allen anderen Fällen nach dem
um den Zuschuss- oder Abzugsbetrag geminderten Buchwert oder Restwert
des Wirtschaftsgutes.
>Nachträgliche Herstellungskosten
(5) 1Sind nachträgliche Herstellungsarbeiten an einem Wirtschaftsgut
so umfassend, dass hierdurch ein anderes Wirtschaftsgut entsteht, ist die
weitere AfA nach der Summe aus dem Buchwert oder Restwert des bisherigen
Wirtschaftsgutes und nach den nachträglichen Herstellungskosten
zu bemessen. 2Aus Vereinfachungsgründen kann der Stpfl. bei unbeweglichen
Wirtschaftsgütern von der Herstellung eines anderen Wirtschaftsgutes
ausgehen, wenn der im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang
mit der Herstellung des Wirtschaftsgutes angefallene Bauaufwand
zuzüglich des Werts der Eigenleistung nach überschlägiger Berechnung
den Verkehrswert des bisherigen Wirtschaftsgutes übersteigt.
Einlage, >Entnahme, Nutzungsänderung und Übergang zur Buchführung
(6) 1Wird ein Wirtschaftsgut in ein Betriebsvermögen eingelegt, für das
zuvor im Rahmen der Überschusseinkunftsarten i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1
Nr. 4 bis 7 EStG Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung,
Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen geltend gemacht worden
sind, bemisst sich die weitere AfA nach den fortgeführten Anschaffungs-
oder Herstellungskosten (§ 7 Abs. 1 Satz 5 und Abs. 4 Satz 1
EStG). 2In diesen Fällen darf die Summe der insgesamt in Anspruch
genommenen Abschreibungen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
nicht übersteigen. 3 § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG bleibt unberührt
(>Einlage eines Wirtschaftsgutes). 4Bei Wirtschaftsgütern, die der Stpfl.
aus einem Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt hat, ist die
weitere AfA nach dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG) oder gemeinen
Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 6 bis 8 EStG) zu bemessen, mit dem das
Wirtschaftsgut bei der Überführung steuerlich erfasst worden ist.
5Dagegen bleiben die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der
an deren Stelle tretende Wert des Wirtschaftsgutes für die weitere AfA als
Bemessungsgrundlage maßgebend, wenn
1. a) ein Gebäude nach vorhergehender Nutzung zu eigenen Wohnzwecken
oder zu fremden Wohnzwecken auf Grund unentgeltlicher
Überlassung zur Erzielung von Einkünften i. S. d. § 21 EStG
oder
b) ein bewegliches Wirtschaftsgut nach einer Nutzung außerhalb der
Einkunftsarten zur Erzielung von Einkünften i. S. d. § 2 Abs. 1
Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG
verwendet wird oder
2. ein Wirtschaftsgut nach vorhergehender Gewinnermittlung durch
Schätzung oder nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) bilanziert
wird.
Drucksache 713/05 96
Höhe der AfA
Beginn der AfA
(1) 1AfA ist vorzunehmen, sobald ein Wirtschaftsgut angeschafft oder
hergestellt ist. 2Ein Wirtschaftsgut ist im Zeitpunkt seiner >Lieferung angeschafft.
3Ist Gegenstand eines Kaufvertrages über ein Wirtschaftsgut
auch dessen Montage durch den Verkäufer, ist das Wirtschaftsgut erst
mit der Beendigung der Montage geliefert. 4Wird die Montage durch den
Stpfl. oder in dessen Auftrag durch einen Dritten durchgeführt, ist das
Wirtschaftsgut bereits bei Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht
an den Stpfl. geliefert; das zur Investitionszulage ergangene BFHUrteil
vom 2.9.1988 (BStBl II S. 1009) ist ertragsteuerrechtlich nicht anzuwenden.
5Ein Wirtschaftsgut ist zum Zeitpunkt seiner >Fertigstellung
hergestellt.
AfA im Jahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage
(2) 1Der auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung entfallende
AfA-Betrag vermindert sich zeitanteilig für den Zeitraum, in dem
das Wirtschaftsgut nach der Anschaffung oder Herstellung nicht zur
Erzielung von Einkünften verwendet wird; dies gilt auch für die AfA
nach § 7 Abs. 5 EStG. 2Bei Wirtschaftsgütern, die im Laufe des Wirtschaftsjahres
in das Betriebsvermögen eingelegt werden, gilt § 7
Abs. 1 Satz 4 EStG entsprechend.
Bemessung der AfA nach der >Nutzungsdauer
(3) 1 Die AfA ist grundsätzlich so zu bemessen, dass die Anschaffungsoder
Herstellungskosten nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer
des Wirtschaftsgutes voll abgesetzt sind. 2 Bei einem Gebäude
gilt Satz 1 nur, wenn die technischen oder wirtschaftlichen Umstände
dafür sprechen, dass die tatsächliche Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgebäudes
(§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG) weniger als 33 Jahre (bei Bauantrag/
obligatorischem Vertrag nach dem 31.12.2000) oder 25 Jahre (bei
Bauantrag/obligatorischem Vertrag vor dem 1.1.2001) bzw. eines anderen
Gebäudes weniger als 50 Jahre (bei vor dem 1.1.1925 fertig gestellten
Gebäuden weniger als 40 Jahre) beträgt. 3Satz 2 gilt entsprechend
bei Mietereinbauten und -umbauten, die keine Scheinbestandteile oder
Betriebsvorrichtungen sind.
Bemessung der linearen AfA bei Gebäuden nach typisierten Vomhundertsätzen
(4) 1In anderen als den in Absatz 3 Satz 2 und 3 bezeichneten Fällen
sind die in § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG genannten AfA-Sätze maßgebend.
2Die Anwendung niedrigerer AfA-Sätze ist ausgeschlossen. 3 Die AfA ist
bis zur vollen Absetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
vorzunehmen.
R 7.4
|
97 Drucksache 713/05
Wahl der AfA-Methode
(5) 1Bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens kann
der Stpfl. die AfA entweder in gleichen Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 1 Satz 1
und 2 EStG) oder in fallenden Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 2 EStG) bemessen.
2AfA nach Maßgabe der Leistung (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG) kann bei
beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vorgenommen
werden, deren Leistung in der Regel erheblich schwankt und deren Verschleiß
dementsprechend wesentliche Unterschiede aufweist. 3Voraussetzung
für AfA nach Maßgabe der Leistung ist, dass der auf das einzelne
Wirtschaftsjahr entfallende Umfang der Leistung nachgewiesen wird.
4Der Nachweis kann z. B. bei einer Maschine durch ein die Anzahl der
Arbeitsvorgänge registrierendes Zählwerk, einen Betriebsstundenzähler
oder bei einem Kraftfahrzeug durch den Kilometerzähler geführt werden.
(6) 1Die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG ist nur mit den in dieser
Vorschrift vorgeschriebenen Staffelsätzen zulässig. 2Besteht ein Gebäude
aus sonstigen selbständigen Gebäudeteilen (>R 4.2 Abs. 3 Satz 3
Nr. 5), sind für die einzelnen Gebäudeteile unterschiedliche AfAMethoden
und AfA-Sätze zulässig.
>Wechsel der AfA-Methode bei Gebäuden
(7) 1Ein Wechsel der AfA-Methode ist bei Gebäuden vorzunehmen,
wenn
1. ein Gebäude in einem auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung
folgenden Jahr die Voraussetzungen des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1
EStG erstmals erfüllt oder
2. ein Gebäude in einem auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung
folgenden Jahr die Voraussetzungen des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1
EStG nicht mehr erfüllt oder
3. ein nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG abgeschriebener Mietwohnneubau
nicht mehr Wohnzwecken dient.
2In den Fällen des Satzes 1 Nr. 1 ist die weitere AfA nach § 7 Abs. 4
Satz 1 Nr. 1 EStG, in den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 und 3 ist die weitere
AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG zu bemessen.
Ende der AfA
(8) 1Bei Wirtschaftsgütern, die im Laufe eines Wirtschaftsjahres oder
Rumpfwirtschaftsjahres veräußert oder aus dem Betriebsvermögen entnommen
werden oder nicht mehr zur Erzielung von Einkünften i. S. d. § 2
Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG dienen, kann für dieses Jahr nur der Teil
des auf ein Jahr entfallenden AfA-Betrags abgesetzt werden, der dem
Zeitraum zwischen dem Beginn des Jahres und der Veräußerung, Entnahme
oder Nutzungsänderung entspricht. 2 Das gilt entsprechend, wenn
im Laufe eines Jahres ein Wirtschaftsgebäude künftig Wohnzwecken
dient oder ein nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG abgeschriebener Mietwohnneubau
künftig nicht mehr Wohnzwecken dient.
ı
Drucksache 713/05 98
>AfA nach nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten
(9) 1Bei nachträglichen Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter, die
nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 oder Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschrieben
werden, ist die Restnutzungsdauer unter Berücksichtigung des Zustands
des Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt der Beendigung der nachträglichen
Herstellungsarbeiten neu zu schätzen. 2In den Fällen des § 7 Abs. 4
Satz 2 EStG ist es aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden,
wenn die weitere AfA nach dem bisher angewandten Vomhundertsatz
bemessen wird. 3 Bei der Bemessung der AfA für das Jahr der Entstehung
von nachträglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten sind diese so
zu berücksichtigen, als wären sie zu Beginn des Jahres aufgewendet
worden. 4 Ist durch die nachträglichen Herstellungsarbeiten ein anderes
Wirtschaftsgut entstanden (>R 7.3 Abs. 5), ist die weitere AfA nach § 7
Abs. 1 oder Abs. 2 oder Abs. 4 Satz 2 EStG und der voraussichtlichen
Nutzungsdauer des anderen Wirtschaftsgutes oder nach § 7 Abs. 4
Satz 1 EStG zu bemessen. 5Die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG ist
nur zulässig, wenn das andere Wirtschaftsgut ein Neubau ist.
AfA nach Einlage, Entnahme oder Nutzungsänderung oder nach
Übergang zur Buchführung
(10) 1Nach einer Einlage, Entnahme oder Nutzungsänderung eines
Wirtschaftsgutes oder nach Übergang zur Buchführung (>R 7.3 Abs. 6) ist
die weitere AfA wie folgt vorzunehmen:
1. Hat sich die AfA-Bemessungsgrundlage für das Wirtschaftsgut geändert
(>R 7.3 Abs. 6 Sätze 1 bis 4), ist die weitere AfA nach § 7 Abs. 1
oder Abs. 2 oder Abs. 4 Satz 2 EStG und der tatsächlichen künftigen
Nutzungsdauer oder nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG zu bemessen.
2. 1 Bleiben die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes
als Bemessungsgrundlage der AfA maßgebend (>R 7.3 Abs. 6
Satz 5), ist die weitere AfA grundsätzlich nach dem ursprünglich angewandten
Absetzungsverfahren zu bemessen. 2Die AfA kann nur
noch bis zu dem Betrag abgezogen werden, der von der Bemessungsgrundlage
nach Abzug von AfA, erhöhten Absetzungen und
Sonderabschreibungen verbleibt (>AfA-Volumen). 3 Ist für das Wirtschaftsgut
noch nie AfA vorgenommen worden, ist die AfA nach § 7
Abs. 1 oder Abs. 2 oder Abs. 4 Satz 2 EStG und der tatsächlichen gesamten
Nutzungsdauer oder nach § 7 Abs. 4 Satz 1 oder Abs. 5 EStG
zu bemessen. 4Nach dem Übergang zur Buchführung oder zur Einkünfteerzielung
kann die AfA nur noch bis zu dem Betrag abgezogen
werden, der von der Bemessungsgrundlage nach Abzug der Beträge
verbleibt, die entsprechend der gewählten AfA-Methode auf den Zeitraum
vor dem Übergang entfallen.
2Besteht ein Gebäude aus mehreren selbständigen Gebäudeteilen und
wird der Nutzungsumfang eines Gebäudeteiles infolge einer Nutzungsänderung
des Gebäudes ausgedehnt, bemisst sich die weitere AfA von der
neuen Bemessungsgrundlage insoweit nach § 7 Abs. 4 EStG. 3Das
99 Drucksache 713/05
Wahlrecht nach Satz 1 Nr. 2 Satz 3 und 4 bleibt unberührt.
>Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche
Abnutzung bei Gebäuden
(11) 1Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche
Abnutzung (>AfaA) sind nach dem Wortlaut des Gesetzes nur bei
Gebäuden zulässig, bei denen die AfA nach § 7 Abs. 4 EStG bemessen
wird. 2AfaA sind jedoch auch bei Gebäuden nicht zu beanstanden, bei
denen AfA nach § 7 Abs. 5 EStG vorgenommen wird.
Absetzung für Substanzverringerung
1Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) sind beim unentgeltlichen
Erwerb eines >Bodenschatzes nur zulässig, soweit der Rechtsvorgänger
Anschaffungskosten für ein Wirtschaftsgut aufgewendet hat. 2AfS
sind vorzunehmen, sobald mit dem Abbau des Bodenschatzes begonnen
wird. 3Sie berechnen sich nach dem Verhältnis der im Wirtschaftsjahr
geförderten Menge des Bodenschatzes zur gesamten geschätzten Abbaumenge.
4 AfS, die unterblieben sind, um dadurch unberechtigte Steuervorteile
zu erlangen, dürfen nicht nachgeholt werden.
R 7.5
Drucksache 713/05 100
Zu § 7a EStG
Gemeinsame Vorschriften für erhöhte Absetzungen und
Sonderabschreibungen
Allgemeines
(1) 1 Die Vorschriften des § 7a EStG sind auch auf alle erhöhten Absetzungen
und Sonderabschreibungen anzuwenden, die ihre Rechtsgrundlage
nicht im Einkommensteuergesetz haben. 2§ 7a EStG ist nur dann
nicht anzuwenden, wenn oder soweit dies in der jeweiligen Vorschrift über
die erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen ausdrücklich
bestimmt ist. 3Keine Anwendung findet § 7a EStG bei den Steuervergünstigungen,
die nicht in Form von erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen
gewährt werden, z. B. bei der Bewertungsfreiheit nach
§ 6 Abs. 2 EStG, es sei denn, die entsprechende Anwendung einzelner
Regelungen des § 7a EStG ist bei diesen Regelungen ausdrücklich bestimmt.
Begünstigungszeitraum
(2) 1Der Begünstigungszeitraum i. S. d. § 7a Abs. 1 Satz 1 EStG umfasst
die in der jeweiligen Vorschrift bestimmte Anzahl von Jahren. 2Er
verkürzt sich bei den Sonderabschreibungen nach § 4 Abs. 3 FördG und
bei den erhöhten Absetzungen auf die Jahre, in denen die insgesamt
zulässigen Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen tatsächlich
vorgenommen worden sind. 3Der Begünstigungszeitraum für Anzahlungen
auf Anschaffungskosten und für Teilherstellungskosten endet
mit Ablauf des Jahres, das dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung
oder der Beendigung nachträglicher Herstellungsarbeiten vorangeht. 4Im
Jahr der Anschaffung oder Herstellung beginnt ein neuer Begünstigungszeitraum
für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Begünstigungszeitraum
(3) 1Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten i. S. d. § 7a
Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG sind im Jahr ihrer Entstehung so zu berücksichtigen,
als wären sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden.
2§ 7a Abs. 1 EStG ist nicht anzuwenden, wenn nachträgliche Herstellungskosten
selbständig abgeschrieben werden, z. B. nach den §§ 7h
oder 7i EStG oder nach § 4 Abs. 3 FördG, oder wenn nachträgliche Herstellungsarbeiten
so umfassend sind, dass hierdurch ein anderes Wirtschaftsgut
entsteht (>R 7.3 Abs. 5).
Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Begünstigungszeitraum
(4) 1Nachträgliche Minderungen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
i. S. d. § 7a Abs. 1 Satz 3 EStG sind im Jahr der Minderung so zu
berücksichtigen, als wäre die Minderung zu Beginn des Jahres ein-
R 7a.
101 Drucksache 713/05
getreten. 2Zuschüsse mindern die Bemessungsgrundlage im Jahr der
Bewilligung des Zuschusses. 3Wird ein Zuschuss zurückgezahlt, ist der
Rückforderungsbetrag im Jahr des Entstehens der Rückforderungsverpflichtung
der bisherigen Bemessungsgrundlage für die AfA, für die erhöhten
Absetzungen und für die Sonderabschreibungen hinzuzurechnen
und so zu berücksichtigen, als wäre der Betrag zu Beginn des Jahres
zurückgefordert. 4 Die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß
1. bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich oder Einnahmenüberschussrechnung
und
2. bei Ermittlung der Einkünfte durch Überschuss der Einnahmen über
die Werbungskosten.
Anzahlungen auf Anschaffungskosten
(5) 1>Anzahlungen auf Anschaffungskosten sind Zahlungen, die nach
dem rechtswirksamen Abschluss des obligatorischen Vertrages (>R 7.2
Abs. 5) und vor der Lieferung eines Wirtschaftsgutes auf die endgültigen
Anschaffungskosten geleistet werden, soweit sie diese nicht übersteigen.
2Ohne Bedeutung ist, ob die Zahlungen verzinst werden oder zu einer
Kaufpreisminderung führen. 3Anzahlungen auf die Anschaffungskosten
eines bebauten Grundstücks sind jeweils nach dem voraussichtlichen
Verhältnis der Verkehrswerte oder Teilwerte auf den Grund und Boden
und das Gebäude aufzuteilen. 4Keine Anzahlungen sind >willkürlich geleistete
Zahlungen. 5Zahlungen können auch dann willkürlich sein, wenn
sie vertraglich vereinbart sind. 6Eine Zahlung gilt nicht als willkürlich,
wenn das Wirtschaftsgut spätestens im folgenden Jahr geliefert wird. 7Bei
Erwerb eines Gebäudes ist die Willkürlichkeit von Zahlungen auch nicht
anzunehmen, soweit im Jahr der Zahlung und im folgenden Kalenderjahr
voraussichtlich eine Gegenleistung erbracht wird, die die Anforderung
eines Teilbetrags nach § 3 Abs. 2 MaBV rechtfertigen würde. 8Soweit die
Zahlungen willkürlich sind, sind sie in dem Jahr als Anzahlung zu berücksichtigen,
das dem Jahr vorausgeht, in dem die Anforderung eines entsprechenden
Teilbetrags nach § 3 Abs. 2 MaBV voraussichtlich gerechtfertigt
wäre. 9Keine Anzahlungen sind auch Zahlungen auf ein Treuhandoder
Notaranderkonto sowie Zahlungen, die im Interesse des Stpfl. einem
Konto gutgeschrieben werden, über das der Zahlungsempfänger nicht frei
verfügen kann. 10Keine Anzahlungen sind deshalb Zahlungen, die der
Stpfl. unter der Bedingung geleistet hat, dass das Konto des Zahlungsempfängers
zugunsten des Stpfl. gesperrt ist. 11Die Anerkennung einer
Zahlung als Anzahlung wird jedoch nicht ausgeschlossen, wenn der Stpfl.
bedingungslos gezahlt und der Zahlungsempfänger über den Zahlungsbetrag
verfügt hat, indem er seine Kaufpreisforderung abgetreten oder
das Konto verpfändet hat, z. B. um eine Bankbürgschaft zugunsten des
Stpfl. zu erhalten. 12Dabei ist es ohne Bedeutung, ob die Abtretung oder
Verpfändung vor oder nach dem Zeitpunkt der Zahlung wirksam geworden
ist.
Teilherstellungskosten
ı
Drucksache 713/05 102
(6) 1Zu den >Teilherstellungskosten eines Gebäudes gehören auch die
Aufwendungen für das bis zum Ende des Wirtschaftsjahres auf der Baustelle
angelieferte, aber noch nicht verbaute Baumaterial. 2Unerheblich
ist, ob in dem Wirtschaftsjahr bereits Zahlungen für Teilherstellungskosten
geleistet sind. 3Auch bei Teilzahlungen an einen Unternehmer, der
beauftragt ist, ein Bauobjekt als Generalunternehmer zu einem Festpreis
herzustellen, bemessen sich die AfA, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen
nur nach den tatsächlich entstandenen Teilherstellungskosten.
4Soweit sich die Zahlungen am Baufortschritt ausrichten, können
sie aus Vereinfachungsgründen als Anhaltspunkt für die Höhe der entstandenen
Teilherstellungskosten dienen.
Kumulationsverbot
(7) Das Kumulationsverbot nach § 7a Abs. 5 EStG bezieht sich nicht
auf die Fälle, in denen nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten
Gegenstand einer eigenen Abschreibungsvergünstigung sind und
sowohl für das Wirtschaftsgut in seinem ursprünglichen Zustand als auch
für die nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten Abschreibungsvergünstigungen
auf Grund verschiedener Vorschriften in Betracht
kommen.
Verlustklausel
(8) 1Die Verlustklausel des § 7a Abs. 6 EStG i. d. F. der Bekanntmachung
vom 21.6.1979 (BGBl. I S. 721, BStBl I S. 379) ist im Rahmen der
Übergangsregelung zu § 15a EStG (§ 52 Abs. 22 und 33 EStG) weiter
anzuwenden, und zwar wegen der Betriebsbezogenheit der Verlustklausel
auf das gesamte Betriebsergebnis. 2Im Rahmen dieser Übergangsregelung
ist die Verlustklausel bei allen erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen
anzuwenden, die für zu einem Betriebsvermögen gehörende
Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden, soweit die Anwendung
der Verlustklausel nicht ausdrücklich eingeschränkt oder ausgeschlossen
worden ist.
AfA bei Gebäuden nach Ablauf des Begünstigungszeitraums
(9) 1Bei Gebäuden, für die Sonderabschreibungen nach § 58 Abs. 1
EStG, nach § 3 ZRFG, nach den §§ 3 und 4 FördG oder nach § 76
EStDV a. F. oder erhöhte Absetzungen nach § 14 Abs. 1 oder § 14a
Abs. 4 oder § 14d Abs. 1 Nr. 2 oder § 15 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG oder
nach § 14a BerlinFG 1976 i. d. F. der Bekanntmachung vom 18.2.1976
(BGBl. I S. 353, BStBl I S. 102) und den vorherigen Fassungen dieser
Vorschrift vorgenommen worden sind, ist die lineare AfA in Anlehnung an
§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG nach einem um den Begünstigungszeitraum verminderten
Abschreibungszeitraum von 25 Jahren, 33 Jahren, 40 Jahren
oder 50 Jahren zu bemessen. 2In den Fällen des § 76 EStDV a. F. ist die
Restwertabschreibung höchstens nach dem um den Begünstigungszeitraum
verminderten Abschreibungszeitraum von 30 Jahren (§ 76 Abs. 4
Satz 3 EStDV a. F.) zu bemessen. 3Die Regelung nach Satz 1 gilt nicht,
103 Drucksache 713/05
wenn der Restwert nach Ablauf eines Begünstigungszeitraums den Anschaffungs-
oder Herstellungskosten des Gebäudes oder dem an deren
Stelle tretenden Wert hinzuzurechnen ist (z. B. § 7b Abs. 2 Satz 3, § 7c
Abs. 5 Satz 1 EStG, § 82a Abs. 1 Satz 2 EStDV) oder nach einem festen
Vomhundertsatz abzuschreiben ist (z. B. § 7b Abs. 1 Satz 2 EStG).
AfA bei anderen Wirtschaftsgütern nach Ablauf des Begünstigungszeitraums
(10) 1Die Restnutzungsdauer des Wirtschaftsgutes ist bei Beginn der
Restwertabschreibung neu zu schätzen. 2Es ist jedoch nicht zu beanstanden,
wenn für die weitere Bemessung der AfA die um den Begünstigungszeitraum
verminderte ursprüngliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes
als Restnutzungsdauer zugrunde gelegt wird.
Zu § 7d EStG
Weitergeltung der Anordnungen zu § 7d EStG
R 77 EStR 1993 ist weiter anzuwenden.
Zu § 7f EStG
Weitergeltung der Anordnungen zu § 7f EStG
R 82 EStR 1999 ist weiter anzuwenden.
Zu § 7g EStG
Ansparabschreibungen und Sonderabschreibungen zur Förderung
kleiner und mittlerer Betriebe
Ansparabschreibungen
(1) – unbesetzt –
Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe
Betriebsvermögen und Einheitswert
(2) 1Zur Ermittlung des Betriebsvermögens (>R 4.2) des Gewerbebetriebs
oder des der selbständigen Arbeit dienenden Betriebs sind alle in
der Steuerbilanz ausgewiesenen Positionen mit ihren Steuerbilanzwerten
zu berücksichtigen. 2 Das gilt auch für Grundstücke.
|
R 7d.
|
R 7f.
R 7g.
ı
Drucksache 713/05 104
(3) 1 Einheitswert im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des
Wirtschaftsgutes ist der Einheitswert, der auf den letzten Feststellungszeitpunkt
(Hauptfeststellungs-, Fortschreibungs- oder Nachfeststellungszeitpunkt)
vor der Anschaffung oder Herstellung festzustellen war. 2Wird
ein Wirtschaftsgut vor dem Zeitpunkt angeschafft oder hergestellt, zu dem
erstmals ein Einheitswert festzustellen ist (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m.
Abs. 2 Satz 2 BewG), ist der Einheitswert maßgebend, der auf den der
Anschaffung oder Herstellung folgenden Feststellungszeitpunkt festgestellt
wird.
(4) 1 Ist ein Stpfl. Inhaber mehrerer Betriebe, ist für jeden Betrieb gesondert
zu prüfen, ob die Grenzen des § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG überschritten
werden. 2Bei Personengesellschaften, bei denen die Gesellschafter
als Mitunternehmer anzusehen sind, sind das Betriebsvermögen
bzw. der Einheitswert der Personengesellschaft maßgebend. 3 Das gilt
auch, wenn die Sonderabschreibungen bei Wirtschaftsgütern in Anspruch
genommen werden, die zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers
der Personengesellschaft gehören. 4Im Falle der Organschaft ist
für Organträger und Organgesellschaft, im Falle der >Betriebsaufspaltung
ist für das Besitzunternehmen und das Betriebsunternehmen jeweils
gesondert zu entscheiden, ob die nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG maßgebenden
Höchstgrenzen überschritten sind.
(5) 1 Stellt sich bei einem Gewerbebetrieb oder einem der selbständigen
Arbeit dienenden Betrieb nachträglich heraus, dass das Betriebsvermögen
204.517 Euro überschreitet, kommt eine rückwirkende Versagung
der Sonderabschreibungen durch Änderung des Steuerbescheids unter
den Voraussetzungen der §§ 164, 165 und 172 ff. AO in Betracht. 2 Stellt
sich bei einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nachträglich durch
eine geänderte Feststellung des Einheitswerts heraus, dass der Einheitswert
122.710 Euro überschreitet, sind die Sonderabschreibungen durch
Änderung des Steuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO rückwirkend
zu versagen.
Neue Wirtschaftsgüter
(6) 1Ein Wirtschaftsgut ist für den Stpfl. ein >neues Wirtschaftsgut,
wenn er es im ungebrauchten Zustand erworben hat und beim Hersteller
die Voraussetzungen vorliegen, die für Annahme eines neuen Wirtschaftsgutes
bei der Selbstherstellung erforderlich sind (fabrikneu). 2Ein
Wirtschaftsgut, das der Stpfl. selbst hergestellt hat, ist stets als neu anzusehen,
wenn der Teilwert der bei der Herstellung verwendeten gebrauchten
Wirtschaftsgüter 10 % des Teilwerts des hergestellten Wirtschaftsgutes
nicht übersteigt oder bei der Herstellung eine neue Idee
verwirklicht wird. 3Neuwertige Bauteile gelten nicht als gebrauchte Wirtschaftsgüter
im Sinne der in Satz 2 genannten 10 %- Regelung, wenn sie
vom Hersteller neben gleichartigen neuen Bauteilen in einem Produktionsprozess
wiederverwendet werden und der Verkaufspreis des hergestellten
Wirtschaftsgutes unabhängig vom Anteil der zur Herstellung verwendeten
neuen und neuwertigen Bauteile ist. 4Neuwertig sind ge105
Drucksache 713/05
brauchte Bauteile, die dem Standard neuer Bauteile entsprechen oder
verschleißfrei sind, und die nach Fertigstellung des Wirtschaftsgutes nicht
von neuen Bauteilen unterschieden werden können. 5Ein Wirtschaftsgut
ist für den Erwerber neu, wenn es der Veräußerer im neuen Zustand zum
Zweck der Veräußerung angeschafft oder hergestellt und bis zur Veräußerung
nicht genutzt hat. 6Hat das ungebrauchte Wirtschaftsgut beim
Veräußerer zum Anlagevermögen gehört, ist es für den Erwerber nur
dann neu, wenn der Veräußerer Abschreibungen wegen R 7.4 Abs. 1
noch nicht in Anspruch nehmen konnte .7Die Erprobung durch den Hersteller
zur Prüfung der Funktionsfähigkeit des Wirtschaftsgutes ist unschädlich,
wenn sie über das notwendige Maß nicht hinausgeht. 8Bei
Erwerb eines Kraftfahrzeugs ist die Zulassung auf den Namen des Veräußerers
oder die Überführung des Kraftfahrzeugs zu einem neuen
Standort alleine unschädlich.
Verbleibensvoraussetzung
(7) 1Ein Wirtschaftsgut verbleibt mindestens ein Jahr in einer inländischen
Betriebsstätte des begünstigten Betriebs, wenn während dieses
Zeitraums eine dauerhafte räumliche Beziehung zu einer solchen Betriebsstätte
bestehen bleibt. 2Die >Verbleibensvoraussetzung ist grundsätzlich
nicht erfüllt, wenn der Stpfl. ein Wirtschaftsgut vor Ablauf des
einjährigen Verbleibenszeitraums veräußert, vermietet oder verpachtet
oder in einen anderen Betrieb, in eine ausländische Betriebsstätte, in das
Umlaufvermögen oder in das Privatvermögen überführt. 3 Wirtschaftsgüter,
die der Stpfl. einem Dritten zur Nutzung überlässt, verbleiben jedoch
in seiner Betriebsstätte, wenn die Nutzungsüberlassung nicht länger
als drei Monate dauert (z. B. Mietwagen) oder im Rahmen einer Betriebsaufspaltung
oder eines Dienstverhältnisses erfolgt. 4Die Veräußerung,
die unentgeltliche Übertragung (§ 6 Abs. 3 EStG), der Erbübergang,
der Vermögensübergang i. S. d. UmwStG, die Vermietung oder die Verpachtung
des begünstigten Betriebs ist unschädlich, wenn der begünstigte
Betrieb bis zum Ende des Verbleibenszeitraums in der Hand des
neuen Eigentümers oder des Mieters oder Pächters als selbständiger
Betrieb bestehen bleibt. 5Wird bei einem Wirtschaftsgut, für das Sonderabschreibungen
in Anspruch genommen worden sind, die Verbleibensvoraussetzung
nicht erfüllt, sind die Sonderabschreibungen durch Änderung
des Steuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO rückwirkend
zu versagen.
Umfang der betrieblichen Nutzung
(8) Ein Wirtschaftsgut wird ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich
genutzt, wenn es der Stpfl. zu nicht mehr als 10 % privat nutzt.
Bemessungsgrundlage bei Inanspruchnahme degressiver AfA
Drucksache 713/05 106
(9) 1Ist neben den Sonderabschreibungen die degressive AfA nach § 7
Abs. 2 EStG in Anspruch genommen worden, mindern die Sonderabschreibungen
und die degressive AfA den jeweiligen Buchwert des Wirtschaftsgutes
und damit die Bemessungsgrundlage für die degressive AfA
in den darauf folgenden Jahren des Begünstigungszeitraums. 2Beim
Übergang von der degressiven AfA zur linearen AfA noch innerhalb des
Begünstigungszeitraums ist die lineare AfA für den verbleibenden Begünstigungszeitraum
nach § 7 Abs. 3 Satz 2 EStG zu berechnen.
Zu § 7h EStG
Erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG von Aufwendungen für
bestimmte Maßnahmen an Gebäuden in Sanierungsgebieten und
städtebaulichen Entwicklungsbereichen
(1) Den Miteigentümern eines Gebäudes stehen erhöhte Absetzungen
nach § 7h EStG grundsätzlich im Verhältnis ihrer Eigentumsanteile zu;
auf R 21.6 wird hingewiesen.
(2) Wird ein Gebäude, bei dem erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG
vorgenommen werden, aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen
oder umgekehrt übergeführt, ist eine sich dabei ergebende Erhöhung
oder Minderung der Bemessungsgrundlage dem Teil des Gebäudes
zuzuordnen, für den keine erhöhten Absetzungen nach § 7h EStG gewährt
werden.
(3) 1Werden erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG in Anspruch genommen,
braucht aus Vereinfachungsgründen das Vorliegen der Voraussetzungen
nur für den VZ geprüft zu werden, in dem die begünstigten
Baumaßnahmen fertig gestellt worden sind. 2Die Nachholung versehentlich
unterlassener erhöhter Absetzungen nach § 7h EStG ist nicht möglich.
(4) 1Die zuständige Gemeindebehörde hat nach den länderspezifischen
>Bescheinigungsrichtlinien zu prüfen,
1. ob das Gebäude in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet
oder städtebaulichen Entwicklungsbereich belegen ist,
2. ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i. S. d. § 177
BauGB oder andere Maßnahmen i. S. d. § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG
durchgeführt worden sind,
3. in welcher Höhe Aufwendungen, die die vorstehenden Voraussetzungen
erfüllen, angefallen sind,
4. inwieweit Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln durch eine der für Sanierungsgebiete
oder städtebaulichen Entwicklungsbereiche zuständigen
Behörde bewilligt worden sind oder nach Ausstellung der Bescheinigung
bewilligt werden (Änderung der Bescheinigung).
2Die Bescheinigung unterliegt weder in rechtlicher noch in tatsächlicher
Hinsicht der Nachprüfung durch die Finanzbehörden. 3Es handelt sich
hierbei um einen Verwaltungsakt in Form eines Grundlagenbescheides,
R 7h.
107 Drucksache 713/05
an den die Finanzbehörden im Rahmen des gesetzlich vorgegebenen
Umfangs gebunden sind (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO). 4 Ist jedoch offensichtlich,
dass die Bescheinigung für Maßnahmen erteilt worden ist,
bei denen die Voraussetzungen nicht vorliegen, hat die Finanzbehörde
ein Remonstrationsrecht, d. h. sie kann die Gemeindebehörde zur Überprüfung
veranlassen sowie um Rücknahme oder Änderung der Bescheinigung
nach Maßgabe des § 48 Abs. 1 VwVfG bitten. 5Die Gemeindebehörde
ist verpflichtet, dem Finanzamt die Rücknahme oder Änderung der
Bescheinigung mitzuteilen (§ 4 Mitteilungsverordnung).
(5) Die Finanzbehörden haben zu prüfen,
1. ob die vorgelegte Bescheinigung von der zuständigen Gemeindebehörde
ausgestellt worden ist,
2. ob die bescheinigten Aufwendungen steuerrechtlich dem Gebäude
i. S. d. § 7h Abs. 1 EStG zuzuordnen sind,
3. ob die bescheinigten Aufwendungen zu den Herstellungskosten oder
den nach § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG begünstigten Anschaffungskosten,
zu den sofort abziehbaren Betriebsausgaben oder Werbungskosten,
insbesondere zum Erhaltungsaufwand, oder zu den nicht abziehbaren
Ausgaben gehören,
4. ob weitere Zuschüsse für die bescheinigten Aufwendungen gezahlt
werden oder worden sind,
5. ob die Aufwendungen bei einer Einkunftsart oder bei einem zu eigenen
Wohnzwecken genutzten Gebäude wie Sonderausgaben (>§ 10f
EStG) berücksichtigt werden können,
6. in welchem VZ die erhöhten Absetzungen, die Verteilung von Erhaltungsaufwand
(>§ 11a EStG) oder der Abzug wie Sonderausgaben
(>§ 10f EStG) erstmals in Anspruch genommen werden können.
(6) 1Eine begünstigte Maßnahme i. S. d. § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG liegt
auch vor, wenn die Modernisierungs- und Instandhaltungsmaßnahmen
auf Grund einer konkreten vertraglichen Vereinbarung zwischen Eigentümer
und Gemeinde durchgeführt werden. 2Die Prüfungs- und Bescheinigungspflicht
i. S. d. Absatzes 4 besteht auch in diesen Fällen.
3Baumaßnahmen, die ohne konkrete vertragliche Vereinbarung auf freiwilliger
Grundlage durchgeführt werden, sind von dem Begünstigungstatbestand
des § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG nicht erfasst.
Zu § 7i EStG
Erhöhte Absetzungen nach § 7i EStG von Aufwendungen für
bestimmte Baumaßnahmen an Baudenkmalen
(1) R 7h Abs. 1 bis 3 gilt entsprechend.
(2) 1Die nach Landesrecht zuständige Denkmalbehörde hat zu prüfen
und zu bescheinigen,
1. ob das Gebäude oder der Gebäudeteil nach den landesrechtlichen
Vorschriften ein Baudenkmal ist,
R 7i.
Drucksache 713/05 108
2. ob die Baumaßnahmen nach Art und Umfang
a) zur Erhaltung des Gebäudes oder Gebäudeteiles als Baudenkmal
oder zu seiner sinnvollen Nutzung,
b) bei einem Gebäude, das Teil einer geschützten Gesamtanlage
oder Gebäudegruppe ist, zur Erhaltung des schützenswerten äußeren
Erscheinungsbildes der Gesamtanlage oder Gebäudegruppe
erforderlich waren,
3. ob die Arbeiten vor Beginn und bei Planungsänderungen vor Beginn
der geänderten Vorhaben mit der Bescheinigungsbehörde abgestimmt
waren,
4. in welcher Höhe Aufwendungen, die die vorstehenden Voraussetzungen
erfüllen, angefallen sind,
5. ob und in welcher Höhe Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln durch eine
der für den Denkmalschutz oder Denkmalpflege zuständigen Behörden
bewilligt worden sind oder nach Ausstellung der Bescheinigung
bewilligt werden (Änderung der Bescheinigung).
2R 7h Abs. 4 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.
(3) 1Die Finanzbehörden haben zu prüfen,
1. ob die vorgelegte Bescheinigung von der nach Landesrecht zuständigen
oder der von den Landesregierungen bestimmten Behörde ausgestellt
worden ist,
2. ob die bescheinigten Aufwendungen zu den Herstellungskosten oder
den nach § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG begünstigten Anschaffungskosten,
zu den sofort abziehbaren Betriebsausgaben oder Werbungskosten,
insbesondere zum Erhaltungsaufwand, oder zu den nicht abziehbaren
Ausgaben gehören,
3. ob die bescheinigten Aufwendungen steuerrechtlich dem Gebäude
oder Gebäudeteil i. S. d. § 7i Abs. 1 EStG zuzurechnen sind,
4. ob weitere Zuschüsse für die bescheinigten Aufwendungen gezahlt
werden oder worden sind,
5. ob die Aufwendungen bei einer Einkunftsart oder bei einem zu eigenen
Wohnzwecken genutzten Gebäude wie Sonderausgaben (>§ 10f
EStG) berücksichtigt werden können,
6. in welchem VZ die erhöhten Absetzungen, die Verteilung von Erhaltungsaufwand
(>§ 11b EStG) oder der Abzug wie Sonderausgaben
(>§ 10f EStG) erstmals in Anspruch genommen werden können.
2Fällt die Eigenschaft als Baudenkmal innerhalb des Begünstigungszeitraums
weg, können die erhöhten Absetzungen ab dem Jahr, das auf
den Wegfall folgt, nicht weiter in Anspruch genommen werden.
Zu § 9a EStG
Pauschbeträge für Werbungskosten
|
R 9a.
109 Drucksache 713/05
(1) 1Der in § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG bezeichnete Pauschbetrag von
102 Euro steht den Ehegatten im Falle ihrer Zusammenveranlagung
gemeinsam zu. 2Die Ehegatten können daher in diesem Fall entweder
nur den Pauschbetrag von 102 Euro oder nachgewiesene höhere Werbungskosten
geltend machen. 3 Es ist nicht zulässig, dass einer der Ehegatten
den halben Pauschbetrag und der andere Ehegatte Werbungskosten
in nachgewiesener Höhe abzieht. 4Der Pauschbetrag kann auch
dann voll in Anspruch genommen werden, wenn nur einer der Ehegatten
Einnahmen aus Kapitalvermögen bezogen hat. 5Haben beide Ehegatten
Einnahmen aus Kapitalvermögen und sind die Einkünfte jedes Ehegatten
gesondert zu ermitteln, z. B. für Zwecke des § 24a EStG, können die
Ehegatten den ihnen zustehenden Pauschbetrag beliebig unter sich aufteilen.
6Für jeden Ehegatten darf jedoch höchstens ein Teilbetrag in Höhe
seiner Einnahmen berücksichtigt werden.
(2) Die Pauschbeträge für Werbungskosten sind nicht zu ermäßigen,
wenn die unbeschränkte Steuerpflicht lediglich während eines Teiles des
Kalenderjahres bestanden hat.
Zu § 9b EStG
Auswirkungen der Umsatzsteuer auf die
Einkommensteuer
Allgemeines
(1) 1Soweit ein Vorsteuerbetrag nach § 15 UStG umsatzsteuerrechtlich
nicht abgezogen werden darf, ist er den Anschaffungs- oder Herstellungskosten
des zugehörigen Wirtschaftsgutes zuzurechnen. 2Diese
Zurechnung gilt sowohl für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens als
auch für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens. 3In die Herstellungskosten
sind die auf den Materialeinsatz und die Gemeinkosten entfallenden
nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge einzubeziehen.
Wertgrenzen
(2) 1Für die Frage, ob bei den geringwertigen Anlagegütern i. S. d. § 6
Abs. 2 EStG die Grenze von 410 Euro überschritten ist, ist stets von den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich eines darin enthaltenen
Vorsteuerbetrags, also von dem reinen Warenpreis ohne Vorsteuer (Nettowert),
auszugehen. 2Ob der Vorsteuerbetrag umsatzsteuerrechtlich
abziehbar ist, spielt in diesem Fall keine Rolle. 3Dagegen sind für die
Bemessung der Freigrenze für Geschenke nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1
EStG die Anschaffungs- oder Herstellungskosten einschließlich eines
umsatzsteuerrechtlich nicht abziehbaren Vorsteuerbetrags maßgebend;
dabei bleibt § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG unberücksichtigt.
Nicht abziehbare Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 1a UStG
(3) 1Die nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge
unterliegen dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG. 2 § 9b EStG
findet insoweit keine Anwendung.
R 9b.
ı
ııı
Drucksache 713/05 110
Zu § 10 EStG
Sonderausgaben (Allgemeines)
Bei Ehegatten, die nach § 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt werden, kommt es für den Abzug von Sonderausgaben nicht
darauf an, ob sie der Ehemann oder die Ehefrau geleistet hat.
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder
dauernd getrennt lebenden Ehegatten
(1) Der Antrag nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG kann auf einen Teilbetrag
der Unterhaltsleistungen beschränkt werden.
(2) Die Zustimmung wirkt auch dann bis auf Widerruf, wenn sie im
Rahmen eines Vergleichs erteilt wird.
(3) Leistet jemand Unterhalt an mehrere Empfänger, sind die Unterhaltsleistungen
an jeden bis zu einem Betrag von 13.805 Euro abziehbar.
Renten und dauernde Lasten
(1) Renten und >dauernde Lasten, die mit steuerbefreiten Einkünften,
z. B. auf Grund eines DBA, in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen,
können nicht als Sonderausgaben abgezogen werden.
(2) 1Renten und dauernde Lasten, die freiwillig oder auf Grund einer
freiwillig begründeten Rechtspflicht geleistet werden, sind grundsätzlich
nicht als Sonderausgaben abziehbar. 2Das gilt auch für Zuwendungen an
eine gegenüber dem Stpfl. oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte
Person oder an deren Ehegatten (§ 12 Nr. 2 EStG).
Vorsorgeaufwendungen (Allgemeines)
– unbesetzt –
Versicherungsbeiträge
1Wird ein Kraftfahrzeug teils für berufliche und teils für private Zwecke
benutzt, kann der Stpfl. den Teil seiner Aufwendungen für die Kfz-
Haftpflichtversicherung, der dem Anteil der privaten Nutzung entspricht,
im Rahmen des § 10 EStG als Sonderausgaben abziehen. 2Werden
Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte oder Familienheimfahrten
mit eigenem Kraftfahrzeug in Höhe der Entfernungs-
R 10.1
R 10.2
R 10.3
R 10.4
R 10.5 |
111 Drucksache 713/05
pauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als Werbungskosten abgezogen,
können die Aufwendungen für die Kfz-Haftpflichtversicherung zur
Vereinfachung in voller Höhe als Sonderausgaben anerkannt werden.
Nachversteuerung von Versicherungsbeiträgen
1Bei einer Nachversteuerung nach § 30 EStDV wird der Steuerbescheid
des Kalenderjahres, in dem die Versicherungsbeiträge für Versicherungen
i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b EStG als Sonderausgaben
berücksichtigt worden sind, nicht berichtigt. 2 Es ist lediglich festzustellen,
welche Steuer für das jeweilige Kalenderjahr festzusetzen gewesen
wäre, wenn der Stpfl. die Versicherungsbeiträge nicht geleistet hätte.
3Der Unterschiedsbetrag zwischen dieser Steuer und der seinerzeit festgesetzten
Steuer ist als Nachsteuer für das Kalenderjahr zu erheben, in
dem das steuerschädliche Ereignis eingetreten ist.
Kirchensteuern und Kirchenbeiträge
(1) 1 Beiträge der Mitglieder von Religionsgemeinschaften (Kirchenbeiträge),
die mindestens in einem Land als Körperschaft des öffentlichen
Rechts anerkannt sind, aber während des ganzen Kalenderjahres keine
Kirchensteuer erheben, sind aus Billigkeitsgründen wie Kirchensteuern
abziehbar. 2Voraussetzung ist, dass der Stpfl. über die geleisteten Beiträge
eine Empfangsbestätigung der Religionsgemeinschaft vorlegt. 3Der
Abzug ist bis zur Höhe der Kirchensteuer zulässig, die in dem betreffenden
Land von den als Körperschaften des öffentlichen Rechts anerkannten
Religionsgemeinschaften erhoben wird. 4Bei unterschiedlichen Kirchensteuersätzen
ist der höchste Steuersatz maßgebend. 5Die Sätze 1
bis 4 sind nicht anzuwenden, wenn der Stpfl. gleichzeitig als Mitglied
einer öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaft zur Zahlung von Kirchensteuer
verpflichtet ist.
(2) Kirchenbeiträge, die nach Absatz 1 nicht wie Kirchensteuer als
Sonderausgaben abgezogen werden, können im Rahmen des § 10b
EStG steuerlich berücksichtigt werden.
Steuerberatungskosten
1 Ist eine einwandfreie Zuordnung der Steuerberatungskosten zu Betriebsausgaben,
Werbungskosten und Sonderausgaben nicht möglich,
müssen die Kosten im Schätzungswege aufgeteilt werden. 2Betragen die
Steuerberatungskosten im Kalenderjahr insgesamt nicht mehr als
520 Euro, ist der Aufteilung des Stpfl. zu folgen. 3Der Betrag von
520 Euro gilt auch bei Ehegatten, die nach § 26b EStG zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt werden.
R 10.6
ı
|
R 10.7
R 10.8
Drucksache 713/05 112
Aufwendungen für die Berufsausbildung
1 Erhält der Stpfl. zur unmittelbaren Förderung seiner Ausbildung steuerfreie
Bezüge, mit denen Aufwendungen i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG
abgegolten werden, entfällt insoweit der Sonderausgabenabzug. 2 Das gilt
auch dann, wenn die zweckgebundenen steuerfreien Bezüge erst nach
Ablauf des betreffenden Kalenderjahres gezahlt werden. 3 Zur Vereinfachung
ist eine Kürzung der für den Sonderausgabenabzug in Betracht
kommenden Aufwendungen nur dann vorzunehmen, wenn die steuerfreien
Bezüge ausschließlich zur Bestreitung der in § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG
bezeichneten Aufwendungen bestimmt sind. 4Gelten die steuerfreien
Bezüge dagegen ausschließlich oder teilweise Aufwendungen für den
Lebensunterhalt ab – ausgenommen solche für auswärtige Unterbringung
–, z. B. Berufsausbildungsbeihilfen nach § 59 SGB III, Leistungen
nach den §§ 12 und 13 BAföG, sind die als Sonderausgaben geltend
gemachten Berufsausbildungsaufwendungen nicht zu kürzen.
Schulgeld
Schulgeldzahlungen für den Besuch einer deutschen Schule im Ausland
fallen nur dann unter § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG, wenn sie von der
ständigen Konferenz der Kultusminister der Länder anerkannt ist.
Kürzung des Vorwegabzugs bei der Günstigerprüfung
– unbesetzt –
Nachversteuerung für Versicherungsbeiträge bei Ehegatten
im Falle ihrer getrennten Veranlagung
– unbesetzt –
Zu § 10b EStG
R 10.9 ıı
ı
ıı
R 10.10
ı
ı
R 10.11 |
ı
R 10.12 ı
ı
113 Drucksache 713/05
Ausgaben zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i. S. d. § 10b
Abs. 1 und 1a EStG
Begünstigte Ausgaben
(1) 1 Die allgemein als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen
Zwecke sind in der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV abschließend
aufgeführt. 2 Mitgliedsbeiträge, sonstige Mitgliedsumlagen und
Aufnahmegebühren sind nicht abziehbar, wenn die diese Beträge erhebende
Einrichtung Zwecke bzw. auch Zwecke verfolgt, die dem Abschnitt
B der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV zugeordnet sind. 3Zuwendungen,
die mit der Auflage geleistet werden, sie an eine bestimmte natürliche
Person weiterzugeben, sind nicht abziehbar. 4Zuwendungen können nur
dann abgezogen werden, wenn der Zuwendende endgültig wirtschaftlich
belastet ist. 5Bei Sachzuwendungen aus einem Betriebsvermögen darf
zuzüglich zu dem Entnahmewert i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG auch die
bei der Entnahme angefallene Umsatzsteuer abgezogen werden.
Durchlaufspenden
(2) 1Das Durchlaufspendenverfahren ist keine Voraussetzung für die
steuerliche Begünstigung von Zuwendungen. 2 Inländische juristische
Personen des öffentlichen Rechts, die Gebietskörperschaften sind, und
ihre Dienststellen sowie inländische kirchliche juristische Personen des
öffentlichen Rechts können jedoch weiterhin ihnen zugewendete Spenden
– nicht aber Mitgliedsbeiträge, sonstige Mitgliedsumlagen und Aufnahmegebühren
– an Zuwendungsempfänger i. S. d. § 49 EStDV weiterleiten.
3Die Durchlaufstelle muss die tatsächliche Verfügungsmacht über
die Spendenmittel erhalten. 4Dies geschieht in der Regel (anders insbesondere
bei >Sachspenden) durch Buchung auf deren Konto. 5Die
Durchlaufstelle muss die Vereinnahmung der Spenden und ihre Verwendung
(Weiterleitung) getrennt und unter Beachtung der haushaltsrechtlichen
Vorschriften nachweisen. 6Vor der Weiterleitung der Spenden an
einen Zuwendungsempfänger i. S. d. § 49 Nr. 2 EStDV muss sie prüfen,
ob dieser wegen Verfolgung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher
Zwecke i. S. d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG anerkannt oder vorläufig anerkannt
worden ist und ob die Verwendung der Spenden für diese Zwecke sichergestellt
ist. 7Die Zuwendungsbestätigung darf nur von der Durchlaufstelle
ausgestellt werden.
Nachweis der Zuwendungen
(3) 1Zuwendungen nach den §§ 10b und 34g EStG sind grundsätzlich
durch eine vom Empfänger nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck
erstellte Zuwendungsbestätigung nachzuweisen. 2Die Zuwendungsbestätigung
kann auch von einer durch Auftrag zur Entgegennahme von
Zahlungen berechtigten Person unterschrieben werden.
Maschinell erstellte Zuwendungsbestätigung
(4) 1Als Nachweis reicht eine maschinell erstellte Zuwendungsbestätigung
ohne eigenhändige Unterschrift einer zeichnungsberechtigten Per-
R 10b.1
Drucksache 713/05 114
son aus, wenn der Zuwendungsempfänger die Nutzung eines entsprechenden
Verfahrens dem zuständigen Finanzamt angezeigt hat.
2 Mit der Anzeige ist zu bestätigen, dass folgende Voraussetzungen
erfüllt sind und eingehalten werden:
1. die Zuwendungsbestätigungen entsprechen dem amtlich vorgeschriebenen
Vordruck,
2. die Zuwendungsbestätigungen enthalten die Angabe über die
Anzeige an das Finanzamt,
3. eine rechtsverbindliche Unterschrift wird beim Druckvorgang als Faksimile
eingeblendet oder es wird beim Druckvorgang eine solche
Unterschrift in eingescannter Form verwendet,
4. das Verfahren ist gegen unbefugten Eingriff gesichert,
5. das Buchen der Zahlungen in der Finanzbuchhaltung und das
Erstellen der Zuwendungsbestätigungen sind miteinander verbunden
und die Summen können abgestimmt werden, und
6. Aufbau und Ablauf des bei der Zuwendungsbestätigung angewandten
maschinellen Verfahrens sind für die Finanzbehörden innerhalb angemessener
Zeit prüfbar (analog § 145 AO); dies setzt eine Dokumentation
voraus, die den Anforderungen der Grundsätze ordnungsmäßiger
DV-gestützter Buchführungssysteme genügt.
3Die Regelung gilt nicht für Sach- und Aufwandsspenden.
Prüfungen
(5) 1Ist der Empfänger einer Zuwendung eine inländische juristische
Person des öffentlichen Rechts, eine inländische öffentliche Dienststelle
oder ein inländischer amtlich anerkannter Verband der freien Wohlfahrtspflege
einschließlich seiner Mitgliedsorganisationen, kann im Allgemeinen
davon ausgegangen werden, dass die Zuwendungen für steuerbegünstigte
Zwecke verwendet werden. 2Das gilt auch dann, wenn der Verwendungszweck
im Ausland verwirklicht wird.
Zuwendungen an politische Parteien
1Zuwendungen an politische Parteien sind nur dann abziehbar, wenn
die Partei bei Zufluss der Zuwendung als politische Partei i. S. d. § 2
PartG anzusehen ist. 2Der Stpfl. hat dem Finanzamt die Zuwendungen
grundsätzlich durch eine von der Partei nach amtlich vorgeschriebenem
Vordruck erstellte Zuwendungsbestätigung nachzuweisen. 3R 10b.1
Abs. 3 Satz 2 und Abs. 4 gilt entsprechend.
Begrenzung des Abzugs der Ausgaben für
steuerbegünstigte Zwecke
ı
ıı
ııı
ı
R 10b.2
|
R 10b.3
115 Drucksache 713/05
Alternativgrenze
(1) 1Zu den gesamten Umsätzen i. S. d. § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG
gehören außer den steuerbaren Umsätzen i. S. d. § 1 UStG auch nicht
steuerbare >Umsätze. 2 Bei den Ausgaben für wissenschaftliche, mildtätige
und als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke
wird der Satz von 2 v. T. nicht erhöht. 3Dieser Satz wird, wenn der Stpfl.
Mitunternehmer einer Personengesellschaft ist, von dem Teil der Summe
der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne
und Gehälter der Personengesellschaft berechnet, der dem Anteil des
Stpfl. am Gewinn der Gesellschaft entspricht.
Großspendenregelung
(2) 1 Als Einzelzuwendung i. S. d. § 10b Abs. 1 Satz 4 EStG ist grundsätzlich
jeder einzelne Abfluss einer Zahlung oder die Zuwendung eines
Wirtschaftsgutes anzusehen. 2Eine Einzelzuwendung liegt aber auch
dann vor, wenn mehrere Zahlungen oder die Abgabe mehrerer Wirtschaftsgüter
in einem VZ an denselben Empfänger auf einer einheitlichen
Entscheidung des Stpfl. beruhen. 3§ 10b Abs. 1 Satz 4 EStG ist auch
anzuwenden, wenn eine Zuwendung von mindestens 25.565 Euro an
eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine öffentliche
Dienststelle geleistet und von dieser auflagegemäß in Teilbeträgen von
jeweils weniger als 25.565 Euro an verschiedene steuerbegünstigte Körperschaften
weitergeleitet wird. 4 Bei einer von einer Personengesellschaft
geleisteten Einzelzuwendung ist erforderlich, dass auf den einzelnen
Gesellschafter ein Zuwendungsanteil von mindestens 25.565 Euro entfällt.
Zu § 10c EStG
Berechnung der Vorsorgepauschale bei Ehegatten
Für die Durchführung der Günstigerprüfung nach § 10c Abs. 5
EStG ist R 114 EStR 2003 weiter anzuwenden.
Zu § 10d EStG
Verlustabzug
Vornahme des Verlustabzugs nach § 10d EStG
(1) 1Der Betrag der negativen Einkünfte, die bei der Ermittlung des
Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, entspricht
der negativen Summe der Einkünfte (>R 2 Abs. 1 Nr. 3). 2Der Altersentlastungsbetrag
(§ 24a EStG), der Freibetrag für Land- und Forstwirte
(§ 13 Abs. 3 EStG) und der Entlastungsbetrag für Alleinerzie-
R 10c.
|
R 10d. |
ı
ı
Drucksache 713/05 116
hende (§ 24b EStG) werden bei der Ermittlung des Verlustabzugs
nicht berücksichtigt.
Begrenzung des Verlustabzugs
(2) 1Die Begrenzung des Verlustrücktrags auf 511.500 Euro (Höchstbetrag)
bezieht sich auf den einzelnen Stpfl., der die negativen Einkünfte
erzielt hat. 2Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der
Höchstbetrag auf 1.023.000 Euro und kann unabhängig davon, wer
von beiden Ehegatten die positiven oder die negativen Einkünfte
erzielt hat, ausgeschöpft werden. 3Bei Personengesellschaften und
Personengemeinschaften gilt der Höchstbetrag für jeden Beteiligten.
4Über die Frage, welcher Anteil an den negativen Einkünften der Personengesellschaft
oder Personengemeinschaft auf den einzelnen Beteiligten
entfällt, ist im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung
zu entscheiden. 5 Inwieweit diese anteiligen negativen Einkünfte
beim einzelnen Beteiligten nach § 10d EStG abziehbar sind, ist im Rahmen
der Einkommensteuerveranlagung zu beurteilen. 6In Organschaftsfällen
(§ 14 KStG) bezieht sich der Höchstbetrag auf den Organträger.
7Er ist bei diesem auf die Summe der Ergebnisse aller Mitglieder des
Organkreises anzuwenden. 8 Ist der Organträger eine Personengesellschaft,
ist Satz 3 zu beachten. 9Die Sätze 1 bis 8 gelten entsprechend
bei der Begrenzung des Verlustvortrags.
Wahlrecht
(3) 1Der Antrag nach § 10d Abs. 1 Satz 4 EStG kann bis zur Bestandskraft
des auf Grund des Verlustrücktrags geänderten Steuerbescheids
gestellt werden. 2Wird der Einkommensteuerbescheid des
Rücktragsjahres gem. § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG geändert, weil sich
die Höhe des Verlusts im Entstehungsjahr ändert, kann das Wahlrecht
nur im Umfang des Erhöhungsbetrags neu ausgeübt werden.
3Der Antrag, vom Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG ganz
abzusehen, kann widerrufen werden bis zur Bestandskraft des den verbleibenden
Verlustvortrag feststellenden Bescheids nach § 10d Abs. 4
EStG. 4Das Wahlrecht steht auch dem Erben für die negativen Einkünfte
des Erblassers zu, die beim Erblasser nicht ausgeglichen werden können
und nicht im Wege des Verlustrücktrags berücksichtigt werden sollen und
beim Erben im VZ des Erbfalles nicht ausgeglichen werden können. 5Der
Antrag nach § 10d Abs. 1 Satz 4 EStG kann der Höhe nach beschränkt
werden.
Übertragung der Verlustabzugsberechtigung
(4) 1Der Verlustabzug kann grundsätzlich nur von dem Stpfl. geltend
gemacht werden, der die negativen Einkünfte erzielt hat. 2Deshalb kann
die Verlustabzugsberechtigung nicht durch Rechtsgeschäft übertragen
werden.
|
ı
ı
ı
ıı
117 Drucksache 713/05
Verfahren bei Arbeitnehmern
(5) 1 Soll bei einem Arbeitnehmer ein Verlustabzug berücksichtigt werden,
muss er dies beantragen, es sei denn, er wird bereits aus anderen
Gründen zur Einkommensteuer veranlagt. 2 Erfolgt für einen VZ keine
Veranlagung, kann der in diesem VZ berücksichtigungsfähige Verlustabzug
vorbehaltlich Satz 4 nicht in einem anderen VZ geltend gemacht
werden. 3Der auf den Schluss des vorangegangenen VZ festgestellte
verbleibende Verlustvortrag ist in diesen Fällen in Höhe der positiven
Summe der Einkünfte des VZ, in dem keine Veranlagung erfolgte,
ggf. bis auf 0 Euro, zu mindern und gesondert festzustellen. 4Für
den VZ der Verlustentstehung erfolgt jedoch keine Minderung des
verbleibenden Verlustvortrags, soweit der Arbeitnehmer nach § 10d
Abs. 1 Satz 4 EStG auf den Verlustrücktrag verzichtet hat.
Änderung des Verlustabzugs
(6) 1Der Steuerbescheid für den dem Verlustentstehungsjahr vorangegangenen
VZ ist vorbehaltlich eines Antrags nach § 10d Abs. 1 Satz 4
EStG nach § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG zu ändern, wenn sich bei der Ermittlung
der abziehbaren negativen Einkünfte für das Verlustentstehungsjahr
Änderungen ergeben, die zu einem höheren oder niedrigeren
Verlustrücktrag führen. 2Auch in diesen Fällen gilt die Festsetzungsfrist
des § 10d Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG. 3Wirkt sich die Änderung eines
Verlustrücktrags oder -vortrags auf den Verlustvortrag aus, der am
Schluss eines VZ verbleibt, sind die betroffenen Feststellungsbescheide
i. S. d. § 10d Abs. 4 EStG nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG zu ändern.
4Die bestandskräftige Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags
kann nur nach § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG geändert werden, wenn
der Steuerbescheid, der die in die Feststellung eingeflossenen geänderten
Verlustkomponenten enthält, nach den Änderungsvorschriften der AO
zumindest dem Grunde nach noch geändert werden könnte.
Zusammenveranlagung von Ehegatten
(7) 1Bei der Berechnung des verbleibenden Verlustabzugs ist
zunächst ein Ausgleich mit den anderen Einkünften des Ehegatten
vorzunehmen, der die negativen Einkünfte erzielt hat. 2Verbleibt bei
ihm ein negativer Betrag, ist dieser bei der Ermittlung der Summe
der Einkünfte mit dem positiven Betrag des anderen Ehegatten auszugleichen.
3 Ist die Summe der Einkünfte negativ und wird sie nach
§ 10d Abs. 1 EStG nicht oder nicht in vollem Umfang zurückgetragen,
ist der verbleibende Betrag als Verlustvortrag gesondert festzustellen.
4Bei dieser Feststellung sind die negativen Einkünfte auf
die Ehegatten nach dem Verhältnis aufzuteilen, in dem die auf den
einzelnen Ehegatten entfallenden Verluste im VZ der Verlustentstehung
zueinander stehen.
Gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags
ıı
ı
|
Drucksache 713/05 118
(8) 1Bei der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags
ist eine Unterscheidung nach Einkunftsarten und Einkunftsquellen
nur insoweit vorzunehmen, als negative Einkünfte
besonderen Verlustverrechnungsbeschränkungen unterliegen.
2Über die Höhe der im Verlustentstehungsjahr nicht ausgeglichenen
negativen Einkünfte wird im Steuerfestsetzungsverfahren für das Verlustrücktragsjahr
und hinsichtlich des verbleibenden Verlustvortrags für
die dem Verlustentstehungsjahr folgenden VZ im Feststellungsverfahren
nach § 10d Abs. 4 EStG bindend entschieden. 3Der Steuerbescheid des
Verlustentstehungsjahres ist daher weder Grundlagenbescheid für den
Einkommensteuerbescheid des Verlustrücktragsjahres noch für den Feststellungsbescheid
nach § 10d Abs. 4 EStG. 4Der Feststellungsbescheid
nach § 10d Abs. 4 EStG ist nach § 182 Abs. 1 AO Grundlagenbescheid
für die Einkommensteuerfestsetzung des Folgejahres und für den auf den
nachfolgenden Feststellungszeitpunkt zu erlassenden Feststellungsbescheid.
5Er ist kein Grundlagenbescheid für den Steuerbescheid eines
Verlustrücktragsjahres (§ 10d Abs. 1 EStG). 6Der verbleibende Verlustvortrag
ist auf 0 Euro festzustellen, wenn die in dem Verlustentstehungsjahr
nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte in vollem Umfang zurückgetragen
werden. 7 Der verbleibende Verlustvortrag ist auch dann auf
0 Euro festzustellen, wenn ein zum Schluss des vorangegangenen VZ
festgestellter verbleibender Verlustvortrag in einem folgenden VZ „aufgebraucht“
worden ist.
ı
ı
ıı
ı
119 Drucksache 713/05
Zu § 10f EStG
Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte
Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und
städtebaulichen Entwicklungsbereichen
R 7h und R 7i gelten entsprechend.
Zu § 10g EStG
Steuerbegünstigung für schutzwürdige Kulturgüter, die weder zur
Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden
(1) 1Die Bescheinigungsbehörde hat zu prüfen,
1. ob die Maßnahmen
a) an einem Kulturgut i. S. d. § 10g Abs. 1 Satz 2 EStG durchgeführt
worden sind,
b) erforderlich waren,
c) in Abstimmung mit der zuständigen Stelle durchgeführt worden
sind,
2. in welcher Höhe Aufwendungen, die die vorstehenden Voraussetzungen
erfüllen, angefallen sind,
3. inwieweit Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln durch eine der für
Denkmal- oder Archivpflege zuständigen Behörden bewilligt worden
sind oder nach Ausstellung der Bescheinigung bewilligt werden (Änderung
der Bescheinigung).
2R 7h Abs. 4 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.
(2) Die Finanzbehörden haben zu prüfen,
1. ob die vorgelegte Bescheinigung von der nach Landesrecht zuständigen
oder der von der Landesregierung bestimmten Behörde ausgestellt
worden ist,
2. ob die bescheinigte Maßnahme an einem Kulturgut durchgeführt worden
ist, das im Eigentum des Stpfl. steht,
3. ob das Kulturgut im jeweiligen Kalenderjahr weder zur Erzielung von
Einkünften i. S. d. § 2 EStG genutzt worden ist noch Gebäude oder
Gebäudeteile zu eigenen Wohnzwecken genutzt und die Aufwendungen
nicht nach § 10e Abs. 6 oder § 10h Satz 3 EStG abgezogen worden
sind,
4. inwieweit die Aufwendungen etwaige aus dem Kulturgut erzielte Einnahmen
übersteigen,
5. ob die bescheinigten Aufwendungen steuerrechtlich dem Kulturgut
i. S. d. § 10g EStG zuzuordnen und keine Anschaffungskosten sind,
6. ob weitere Zuschüsse für die bescheinigten Aufwendungen gezahlt
werden oder worden sind,
R 10f.
R 10g.
Drucksache 713/05 120
7. in welchem VZ die Steuerbegünstigung erstmals in Anspruch genommen
werden kann.
Zu § 11a EStG
Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Gebäuden
in Sanierungsgebieten und städtebaulichen
Entwicklungsbereichen
R 7h gilt entsprechend.
Zu § 11b EStG
Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand
bei Baudenkmalen
R 7i gilt entsprechend.
Zu § 12 EStG
Abgrenzung der Kosten der Lebensführung von den
Betriebsausgaben und Werbungskosten
1 Besteht bei Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 EStG ein Zusammenhang
mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit des Stpfl. (gemischte
Aufwendungen), sind sie insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten
abziehbar, als sie betrieblich oder beruflich veranlasst sind und
sich dieser Teil nach objektiven Merkmalen und Unterlagen von den Ausgaben,
die der privaten Lebensführung gedient haben, leicht und einwandfrei
trennen lässt, es sei denn, dass dieser Teil von untergeordneter
Bedeutung ist. 2Der Teil der Aufwendungen, der als Betriebsausgaben
oder Werbungskosten zu berücksichtigen ist, kann ggf. geschätzt werden.
3 Lässt sich eine Trennung der Aufwendungen nicht leicht und einwandfrei
durchführen oder ist nur schwer erkennbar, ob sie mehr dem Beruf oder
mehr der privaten Lebensführung gedient haben, gehört der gesamte
Betrag nach § 12 Nr. 1 EStG zu den nichtabzugsfähigen Ausgaben.
Studienreisen, Fachkongresse
1Aufwendungen für eine Studienreise oder den Besuch eines Fachkongresses
sind Betriebsausgaben/Werbungskosten, wenn die Reise
oder Teilnahme an dem Kongress so gut wie ausschließlich betriebı
R 11a.
|
R 11b.
ı
R 12.1
R 12.2
121 Drucksache 713/05
lich/beruflich veranlasst ist. 2Eine betriebliche/berufliche Veranlassung ist
anzunehmen, wenn objektiv ein Zusammenhang mit dem Betrieb/Beruf
besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Betriebs/
Berufs gemacht werden. 3 Die Befriedigung privater Interessen
muss nach dem Anlass der Reise, dem vorgesehenen Programm und der
tatsächlichen Durchführung nahezu ausgeschlossen sein. 4 Die Entscheidung,
ob betriebs-/berufsbedingte Aufwendungen vorliegen, ist nach
Würdigung aller Umstände und Merkmale des Einzelfalles zu treffen.
Geldstrafen und ähnliche Rechtsnachteile
Aufwendungen i. S. d. § 12 Nr. 4 EStG können auch dann nicht abgezogen
werden, wenn die Geldstrafen und ähnlichen Rechtsnachteile
außerhalb des Geltungsbereichs des Gesetzes verhängt, angeordnet
oder festgesetzt werden, es sei denn, sie widersprechen wesentlichen
Grundsätzen der deutschen Rechtsordnung (ordre public).
Nichtabziehbare Steuern und Nebenleistungen
– unbesetzt –
Zuwendungen
1Spenden und Mitgliedsbeiträge gehören auch dann zu den Kosten der
Lebensführung, wenn sie durch betriebliche Erwägungen mit veranlasst
werden. 2Der Stpfl. kann sie nur im Rahmen der >§§ 10b, 34g EStG
abziehen.
Wiederkehrende Leistungen
– unbesetzt –
Zu § 13 EStG
Freibetrag für Land- und Forstwirte
1Sind mehrere Personen an dem Betrieb beteiligt (Gesellschaft, Gemeinschaft),
steht der Freibetrag jedem der Beteiligten zu. 2 § 13 Abs. 3
EStG gilt auch für nachträgliche Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.
3Der Freibetrag wird auch einem Stpfl. ungeschmälert gewährt, der einen
ı
R 12.3
R 12.4
R 12.5
R 12.6
R 13.1
Drucksache 713/05 122
Betrieb der Land- und Forstwirtschaft im Laufe eines VZ übernommen hat
oder veräußert bzw. aufgibt.
Abgrenzung der gewerblichen und landwirtschaftlichen
Tierzucht und Tierhaltung
Feststellung der Tierbestände
(1) 1 Bei der Feststellung der Tierbestände ist von den regelmäßig und
nachhaltig im Wirtschaftsjahr erzeugten und den im Durchschnitt des
Wirtschaftsjahres gehaltenen Tieren auszugehen. 2Als erzeugt gelten
Tiere, deren Zugehörigkeit zum Betrieb sich auf eine Mastperiode oder
auf einen Zeitraum von weniger als einem Jahr beschränkt und die danach
verkauft oder verbraucht werden. 3Die übrigen Tiere sind mit dem
Durchschnittsbestand des Wirtschaftsjahres zu erfassen. 4Abweichend
von den Sätzen 2 und 3 ist bei Mastrindern mit einer Mastdauer von weniger
als einem Jahr, bei Kälbern und Jungvieh, bei Schafen unter einem
Jahr und bei Damtieren unter einem Jahr stets vom Jahresdurchschnittsbestand
auszugehen. 5 Der ermittelte Tierbestand ist zum Zwecke der
Abgrenzung der landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung von der
gewerblichen in Vieheinheiten (VE) umzurechnen, wobei folgender Umrechnungsschlüssel
maßgebend ist:
1. Für Tiere, die nach dem Durchschnittsbestand zu erfassen sind:
Alpakas: 0,08 VE
Damtiere:
Damtiere unter 1 Jahr 0,04 VE
Damtiere 1 Jahr und älter 0,08 VE
Geflügel:
Legehennen (einschließlich einer normalen
Aufzucht zur Ergänzung des Bestandes) 0,02 VE
Legehennen aus zugekauften Junghennen 0,0183 VE
Zuchtputen, -enten, -gänse 0,04 VE
Kaninchen:
Zucht- und Angorakaninchen 0,025 VE
Lamas: 0,10 VE
Pferde:
Pferde unter drei Jahren und Kleinpferde 0,70 VE
Pferde drei Jahre und älter 1,10 VE
Rindvieh:
Kälber und Jungvieh unter 1 Jahr
(einschließlich Mastkälber, Starterkälber und Fresser) 0,30 VE
Jungvieh 1 bis 2 Jahre alt 0,70 VE
Färsen (älter als 2 Jahre) 1,00 VE
Masttiere (Mastdauer weniger als 1 Jahr) 1,00 VE
R 13.2
123 Drucksache 713/05
Kühe
(einschließlich Mutter- und Ammenkühe
mit den dazugehörigen Saugkälbern) 1,00 VE
Zuchtbullen, Zugochsen 1,20 VE
Schafe:
Schafe unter 1 Jahr (einschließlich Mastlämmer) 0,05 VE
Schafe 1 Jahr und älter 0,10 VE
Schweine:
Zuchtschweine (einschließlich
Jungzuchtschweine über etwa 90 kg) 0,33 VE
Strauße:
Zuchttiere 14 Monate und älter 0,32 VE
Jungtiere/Masttiere unter 14 Monate 0,25 VE
Ziegen: 0,08 VE
2. Für Tiere, die nach ihrer Erzeugung zu erfassen sind:
Geflügel:
Jungmasthühner
(bis zu 6 Durchgänge je Jahr – schwere Tiere) 0,0017 VE
(mehr als 6 Durchgänge je Jahr – leichte Tiere) 0,0013 VE
Junghennen 0,0017 VE
Mastenten 0,0033 VE
Mastputen
aus selbst erzeugten Jungputen 0,0067 VE
aus zugekauften Jungputen 0,0050 VE
Jungputen (bis etwa 8 Wochen) 0,0017 VE
Mastgänse 0,0067 VE
Kaninchen:
Mastkaninchen 0,0025 VE
Rindvieh:
Masttiere (Mastdauer 1 Jahr und mehr) 1,00 VE
Schweine:
Leichte Ferkel (bis etwa 12 kg) 0,01 VE
Ferkel (über etwa 12 bis etwa 20 kg) 0,02 VE
Schwere Ferkel und leichte Läufer
(über etwa 20 bis etwa 30 kg) 0,04 VE
Läufer (über etwa 30 bis etwa 45 kg) 0,06 VE
Schwere Läufer (über etwa 45 bis etwa 60 kg) 0,08 VE
Mastschweine 0,16 VE
Jungzuchtschweine bis etwa 90 kg 0,12 VE
Wenn Schweine aus zugekauften Tieren erzeugt werden, ist dies bei
der Umrechnung in VE entsprechend zu berücksichtigen:
Beispiel:
Drucksache 713/05 124
Mastschweine aus zugekauften Läufern 0,16 VE – 0,06 VE = 0,10 VE
Zuordnung
(2) 1 Übersteigt die Zahl der Vieheinheiten nachhaltig den für die maßgebende
Fläche angegebenen Höchstsatz, gehört der darüber hinausgehende
Tierbestand zur gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung. 2Es kann
jedoch ein Zweig des Tierbestandes immer nur im Ganzen zur landwirtschaftlichen
oder gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung gehören. 3Hat
ein Betrieb einen Tierbestand mit mehreren Zweigen, richtet sich deren
Zuordnung nach ihrer Flächenabhängigkeit. 4Der gewerblichen Tierzucht
und Tierhaltung sind zunächst die weniger flächenabhängigen Zweige
des Tierbestandes zuzurechnen. 5Weniger flächenabhängig ist die Erzeugung
und Haltung von Schweinen und Geflügel, mehr flächenabhängig
die Erzeugung und Haltung von Pferden, Rindvieh und Schafen.
6 Innerhalb der beiden Gruppen der weniger oder mehr flächenabhängigen
Tierarten ist jeweils zuerst der >Zweig der gewerblichen Tierzucht
und Tierhaltung zuzurechnen, der die größere Zahl von VE hat. 7Für die
Frage, ab wann eine landwirtschaftliche oder eine gewerbliche Tierzucht
und Tierhaltung vorliegt, ist R 15.5 Abs. 2 entsprechend anzuwenden.
Regelmäßig landwirtschaftlich genutzte Fläche (>§ 51 Abs. 1a BewG)
(3) 1Dazu gehören:
– die selbst bewirtschafteten eigenen Flächen,
– die selbst bewirtschafteten zugepachteten Flächen,
– Flächen, die auf Grund öffentlicher Förderungsprogramme stillgelegt
werden.
2Nicht dazu gehören:
– Abbauland,
– Geringstland,
– Unland,
– Hof- und Gebäudeflächen,
– weinbaulich genutzte Flächen,
– forstwirtschaftlich genutzte Flächen,
– innerhalb der gärtnerischen Nutzung die Nutzungsteile Gemüse-,
Blumen- und Zierpflanzenbau und Baumschulen.
3 Mit der Hälfte sind zu berücksichtigen:
– Obstbaulich genutzte Flächen, die so angelegt sind, dass eine regelmäßige
landwirtschaftliche Unternutzung stattfindet.
4 Mit einem Viertel sind zu berücksichtigen:
– Almen,
– Hutungen.
125 Drucksache 713/05
Gemeinschaftliche Tierhaltung
(4) Die vorstehenden Grundsätze der Absätze 1 bis 3 sind bei gemeinschaftlicher
Tierhaltung entsprechend anzuwenden.
Land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen
Die für buchführende Land- und Forstwirte mögliche Gruppenbewertung
kann sinngemäß unter folgenden Voraussetzungen auch bei der
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG in Anspruch genommen werden:
1. 1Handelt es sich bei den Tieren um Anlagevermögen, dann sind laufende
Verzeichnisse über diese Tiere im Rahmen der Aufzeichnungen
nach § 4 Abs. 3 EStG in jedem Fall zu führen. 2Die Anschaffungsoder
Herstellungskosten müssen sich aus dem Verzeichnis ergeben.
2. Für diese Fälle kann der Landwirt statt der einzeln ermittelten Anschaffungs-
oder Herstellungskosten die Durchschnittswerte ansetzen,
und zwar in gleichem Umfang und unter den gleichen Voraussetzungen
wie ein Landwirt, der den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt.
3. Soweit die Tiere Umlaufvermögen sind, besteht keine Aufzeichnungspflicht.
4. Beim Übergang von der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 3 EStG sind nach Wahl des Stpfl. die
Tiere des Umlaufvermögens mit einzeln ermittelten Anschaffungs- oder
Herstellungskosten oder mit Durchschnittswerten gewinnmindernd
abzusetzen.
Rechtsverhältnisse zwischen Angehörigen in einem
landwirtschaftlichen Betrieb
– unbesetzt –
Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft
Gewinnschätzung
(1) 1Bei Land- und Forstwirten, die zur Buchführung verpflichtet sind,
aber keine ordnungsmäßigen Bücher führen, ist der Gewinn im Einzelfall
zu schätzen. 2Land- und Forstwirte, die weder zur Buchführung verpflichtet
sind noch die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis
4 EStG erfüllen, können den Gewinn entweder nach § 4 Abs. 1 EStG
oder nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. 3Haben sie keine Bücher i. S. d. § 4
Abs. 1 EStG geführt und auch die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben
i. S. d. § 4 Abs. 3 EStG nicht aufgezeichnet, ist der Gewinn nach
R 13.3 |
R 13.4
R 13.5
Drucksache 713/05 126
den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG zu schätzen. 4 Richtsätze, die von
den Finanzbehörden aufgestellt werden, können dabei als Anhalt dienen.
Wechsel der Gewinnermittlungsart
(2) 1Geht ein Land- und Forstwirt zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich
über, ist für die Aufstellung der Übergangsbilanz
nach den Grundsätzen in R 4.6 zu verfahren. 2Bei einem Wechsel
der Gewinnermittlung ist zu beachten, dass die Gewinnermittlung nach
§ 13a Abs. 3 bis 5 EStG in diesem Zusammenhang der nach § 4 Abs. 1
EStG gleichzustellen ist. 3Beim Übergang von der Gewinnermittlung nach
§ 13a Abs. 3 bis 5 EStG zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich
sind die in die Übergangsbilanz einzustellenden Buchwerte der
abnutzbaren Anlagegüter zu schätzen. 4Dazu sind die Anschaffungsoder
Herstellungskosten beweglicher Anlagegüter um die üblichen Absetzungen
zu mindern, die den amtlichen >AfA-Tabellen zu entnehmen sind.
5Maßgebend für die Ermittlung des Übergangsgewinns ist die Verfahrensweise
im Wirtschaftsjahr vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart.
Nichtanwendung der Nutzungswertbesteuerung nach § 13 Abs. 2
Nr. 2 i. V. m. Abs. 4 EStG im Beitrittsgebiet
(3) § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommt im Beitrittsgebiet nicht zur Anwendung.
Entnahme nach § 13 Abs. 5 EStG
(4) 1 Die Steuerfreiheit des Entnahmegewinns nach § 13 Abs. 5 EStG
kommt bei Land- und Forstwirten auch dann in Betracht, wenn der entsprechende
Grund und Boden erst nach dem 31.12.1986 Betriebsvermögen
geworden ist. 2§ 13 Abs. 5 EStG findet auch im Beitrittsgebiet Anwendung.
Buchführung bei Gartenbaubetrieben, Saatzuchtbetrieben, Baumschulen
und ähnlichen Betrieben
1Auch bei Gartenbaubetrieben, Saatzuchtbetrieben, Baumschulen und
ähnlichen Betrieben ist ein Anbauverzeichnis zu führen (§ 142 AO). 2 Ist
einer dieser Betriebe ein Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 EStG, ist § 142 AO
nicht unmittelbar anwendbar. 3Dennoch hat der Stpfl. Bücher zu führen,
die inhaltlich diesem Erfordernis entsprechen. 4Andernfalls ist die Buchführung
nicht so gestaltet, dass sie die zuverlässige Aufzeichnung aller
Geschäftsvorfälle und des Vermögens ermöglicht und gewährleistet.
Zu § 13a EStG
Anwendung der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
R 13.6
R 13a.1
127 Drucksache 713/05
Zugangsvoraussetzungen (§ 13a Abs. 1 EStG)
(1) 1Bei der Prüfung, ob die Grenze des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
EStG überschritten ist, sind R 13.2 Abs. 1 sowie die Grundsätze von
R 15.5 Abs. 2 zum Strukturwandel entsprechend anzuwenden. 2Für die
Prüfung der Zugangsvoraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und
Nr. 4 EStG >R 13a.2 Abs. 1 und Abs. 2.
Wegfall der Voraussetzungen zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
(2) 1 Die Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG soll innerhalb einer
Frist von einem Monat vor Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres bekanntgegeben
werden. 2Bis zum Beginn dieses Wirtschaftsjahres ist der
Gewinn noch nach Durchschnittssätzen zu ermitteln.
Rückkehr zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
(3) 1Das Wort „letztmalig“ in § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG bedeutet nicht,
dass eine Rückkehr zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zu
einem späteren Zeitpunkt ausgeschlossen ist. 2Der Gewinn ist erneut
nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, wenn die Voraussetzungen des
§ 13a Abs. 1 Satz 1 EStG wieder gegeben sind und ein Antrag nach
§ 13a Abs. 2 EStG nicht gestellt wird. 3Bestand für den Land- und Forstwirt
Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 1 AO, ist außerdem zuvor die
Feststellung der Finanzbehörde erforderlich, dass die Voraussetzungen
für die Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 1 AO nicht mehr vorliegen
(§ 141 Abs. 2 Satz 2 AO). 4Bei einem Land- und Forstwirt, der weder
buchführungspflichtig ist noch die sonstigen Voraussetzungen des § 13a
Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt und dessen Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder 3
EStG ermittelt wird, ist der Gewinn bereits ab dem folgenden Wirtschaftsjahr
nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, wenn bis zum Beginn
dieses Wirtschaftsjahres die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1
EStG wieder erfüllt sind; § 141 Abs. 2 Satz 2 AO ist nur bei wegfallender
Buchführungspflicht anzuwenden. 5 Einer Mitteilung der Finanzbehörde
bedarf es insoweit nicht. 6 Ist eine Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2
EStG über den Wegfall der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1
EStG ergangen und liegen bis zum Beginn des auf die Bekanntgabe der
Mitteilung folgenden Wirtschaftsjahres die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung
nach Durchschnittssätzen wieder vor, hat das Finanzamt
die Rechtswirkungen dieser Mitteilung zu beseitigen; § 13a EStG ist weiterhin
anzuwenden.
Gewinnermittlung auf Grund eines Antrags i. S. d. § 13a Abs. 2 EStG
(4) 1Ein Land- und Forstwirt, der seinen Gewinn auf Antrag nach § 13a
Abs. 2 EStG für vier aufeinanderfolgende Wirtschaftsjahre nach § 4
Abs. 1 oder 3 EStG ermittelt, ist damit vorübergehend aus der Gewinnermittlung
nach Durchschnittssätzen ausgeschieden. 2Dabei ist Folgendes
zu beachten:
Drucksache 713/05 128
1. Wird innerhalb des Vierjahreszeitraums eine der Buchführungsgrenzen
des § 141 Abs. 1 AO überschritten, ist der Land- und Forstwirt
rechtzeitig vor Beginn des nächstfolgenden Wirtschaftsjahres auf den
Beginn der Buchführungspflicht hinzuweisen.
2. Werden innerhalb des Vierjahreszeitraums die Voraussetzungen des
§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 EStG nicht mehr erfüllt, ist der Landund
Forstwirt vor Beginn des nächstfolgenden Wirtschaftsjahres darauf
hinzuweisen, dass der Gewinn nicht mehr nach Durchschnittssätzen
zu ermitteln ist.
3. Ist der Land- und Forstwirt vor Beginn eines Wirtschaftsjahres innerhalb
des Vierjahreszeitraums darauf hingewiesen worden, dass der
Gewinn nicht mehr nach Durchschnittssätzen zu ermitteln bzw. dass
eine der Buchführungsgrenzen überschritten ist, verkürzt sich der
Vierjahreszeitraum entsprechend. 2Die Rechtsfolge des § 13a Abs. 2
Satz 2 EStG tritt nicht ein, wenn der Land- und Forstwirt für den verkürzten
Vierjahreszeitraum den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG
ermittelt hat.
4. Nach Ablauf des Vierjahreszeitraums ist der Gewinn wieder nach
Durchschnittssätzen zu ermitteln, wenn die Voraussetzungen des
§ 13a Abs. 1 Satz 1 EStG
a) erfüllt sind und der Land- und Forstwirt von der Möglichkeit der erneuten
Ausübung des Wahlrechtes (§ 13a Abs. 2 EStG) keinen
Gebrauch macht,
b) nicht mehr erfüllt sind, der Land- und Forstwirt aber noch nicht zur
Buchführung aufgefordert oder darauf hingewiesen worden ist,
dass der Gewinn nicht mehr nach Durchschnittssätzen zu ermitteln
ist.
Betriebsübernahme
(5) Bei Übernahme eines Betriebs im Ganzen zur Bewirtschaftung als
Eigentümer oder Nutzungsberechtigter geht die auf Grund eines Antrags
nach § 13a Abs. 2 EStG begründete Verpflichtung zur Führung von Büchern
und sonstigen Aufzeichnungen nicht auf den übernehmenden
Land- und Forstwirt über.
Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach
Durchschnittssätzen
Ermittlung des Grundbetrags (§ 13a Abs. 4 EStG)
(1) 1Bei der Ermittlung des Grundbetrags sind alle selbst bewirtschafteten
Flächen landwirtschaftlicher Nutzung i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 1
Buchstabe a BewG ohne Sonderkulturen (§ 52 BewG) zu berücksichtigen.
2Dazu gehören die in R 13.2 Abs. 3 Satz 1 genannten Flächen sowie
die auf die landwirtschaftliche Nutzung entfallenden Hof- und Gebäudeflächen
jedoch ohne den zur Wohnung gehörenden Grund und Boden;
dies gilt auch, soweit die Flächen als Grundvermögen bewertet wurden.
R 13a.2
129 Drucksache 713/05
3Maßgebend ist der Umfang der selbst bewirtschafteten Fläche zu Beginn
des Wirtschaftsjahres. 4Der Hektarwert ist nach den Vorschriften des
BewG zu ermitteln. 5Aus Vereinfachungsgründen kann als Hektarwert –
auch in Fällen der Zupachtung von Einzelflächen – der im Einheitswert
des Betriebs enthaltene oder der aus dem Ersatzwirtschaftswert abzuleitende
Hektarwert für landwirtschaftliche Nutzungen ohne Sonderkulturen
angesetzt werden. 6Hierbei ist der festgestellte Einheitswert bzw. der im
Rahmen der Grundsteuermessbetragsveranlagung ermittelte Ersatzwirtschaftswert
heranzuziehen, der auf den letzten Zeitpunkt festgestellt bzw.
ermittelt worden ist, der vor dem Beginn des Wirtschaftsjahres liegt oder
mit dem Beginn des Wirtschaftsjahres zusammenfällt, für den der Gewinn
zu ermitteln ist. 7Fortschreibungen und Nachfeststellungen, die nach
Bestandskraft des Steuerbescheides ergehen, bleiben unberücksichtigt.
8Werden in den alten Ländern ausschließlich zugepachtete Flächen bewirtschaftet,
ist der Hektarwert der größten Fläche maßgebend. 9Werden
im Beitrittsgebiet ausschließlich zugepachtete Flächen bewirtschaftet, gilt
Satz 5 entsprechend.
Zuschläge für Sondernutzungen (§ 13a Abs. 5 EStG)
(2) 1 Jede in § 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe b bis d BewG genannte Nutzung
ist als einzelne Sondernutzung anzusehen. 2Bei der sonstigen landund
forstwirtschaftlichen Nutzung gilt jede einzelne Nutzungsart als selbständige
Sondernutzung. 3Für die Frage, mit welchem Wert die selbst
bewirtschafteten Sondernutzungen aus dem Einheitswert oder aus dem
Ersatzwirtschaftswert abzuleiten sind, ist Absatz 1 entsprechend anzuwenden.
4Für Sondernutzungen, deren Wert 500 DM nicht übersteigt,
kommt ein Zuschlag nach § 13a Abs. 5 EStG nicht in Betracht. 5 Beträgt
der Wert der Sondernutzung mehr als 2.000 DM und ist der Stpfl. nicht
nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG auf den Wegfall der Voraussetzungen für
die Gewinnermittlung nach § 13a EStG hingewiesen worden, ist auch für
diese Sondernutzung nur ein Zuschlag von 512 Euro zu machen.
Sondergewinne (§ 13a Abs. 6 EStG)
(3) 1§ 13a Abs. 6 EStG enthält eine abschließende Aufzählung der zu
berücksichtigenden Betriebsvorgänge. 2In die Gewinnkorrektur aus forstwirtschaftlicher
Nutzung sind alle Erträge einzubeziehen, die aus der
Nutzung von Flächen der Forstwirtschaft erzielt werden. 3Die Veräußerung
oder Entnahme von Wirtschaftsgütern des übrigen Anlagevermögens
umfasst auch immaterielle Wirtschaftsgüter, wie z. B. ein Milchlieferrecht
im Zusammenhang mit einer >Betriebsumstellung. 4Ein Zusammenhang
zwischen der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes und einer
Betriebsumstellung wird nicht dadurch gelöst, dass das Wirtschaftsgut in
einem anderen Wirtschaftsjahr als dem der Betriebsumstellung veräußert
wird, um etwa eine günstige Marktsituation auszunutzen. 5Eine Nutzungsänderung
des Wirtschaftsgutes steht einer Erfassung der Gewinnkorrektur
nicht entgegen. 6 Als Dienstleistungen und vergleichbare Tätigkeiten,
die dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden,
sind die in R 15.5 genannten Tätigkeiten innerhalb der dort genannDrucksache
713/05 130
ten Grenzen zu verstehen, wenn sie nicht für andere Betriebe der Landund
Forstwirtschaft erbracht werden. 7 Bei der Nutzungsüberlassung von
Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens sind die vereinnahmten Mietund
Pachtzinsen nicht als Gewinnkorrektur nach § 13a Abs. 6 EStG zu
erfassen, sondern nach § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG, da es sich insofern
nicht um Dienstleistungen und vergleichbare Tätigkeiten handelt, und
zwar auch, soweit die Nutzungsüberlassung gegenüber anderen Betrieben
der Land- und Forstwirtschaft erbracht wird. 8Bei der Gewinnermittlung
nach § 13a Abs. 6 Satz 3 EStG ist von den Einnahmen einschließlich
der Umsatzsteuer auszugehen.
Vereinnahmte Miet- und Pachtzinsen (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG)
(4) 1Als vereinnahmte Miet- und Pachtzinsen sind sämtliche Gegenleistungen
für entgeltliche Nutzungsüberlassungen anzusehen. 2Der
Begriff umfasst die Entgelte für die Überlassung von Wirtschaftsgütern
des Betriebsvermögens wie z. B. Grund und Boden, Gebäude, Mietwohnungen,
bewegliche oder immaterielle Wirtschaftsgüter. 3Auf die Bezeichnung
des Vertrages über eine Nutzungsüberlassung kommt es nicht
an. 4Werden Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens im Zusammenhang
mit Dienstleistungen und vergleichbaren Tätigkeiten überlassen und
ist die Dienstleistung hierbei nur von untergeordneter Bedeutung, sind die
Gewinne daraus als Miet- oder Pachteinnahmen nach § 13a Abs. 3
Satz 1 Nr. 4 EStG und nicht als Sondergewinne nach § 13a Abs. 6 Nr. 3
EStG zu behandeln (>Absatz 3 Satz 7). 5Prämien, die für die Stilllegung
landwirtschaftlicher Nutzflächen auf Grund öffentlicher Förderungsprogramme
gezahlt werden, sind nicht als Miet- und Pachtzinsen anzusehen
und deshalb durch den Ansatz des Grundbetrages nach § 13a Abs. 4
EStG abgegolten.
Vereinnahmte Kapitalerträge (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 EStG)
(5) Bei Kapitalerträgen kommt ein Abzug von Betriebsausgaben
vorbehaltlich des § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG nicht in Betracht.
Verausgabte Pachtzinsen, Schuldzinsen und dauernde Lasten (§ 13a
Abs. 3 Satz 2 EStG)
(6) 1Schuldzinsen und dauernde Lasten sind abzugsfähig, soweit sie
Betriebsausgaben sind; § 4 Abs. 4a EStG ist nicht zu beachten. 2 Dies gilt
auch für auf Sondernutzungen entfallende Beträge. 3Schuldzinsen, die im
Zusammenhang mit einer Wohnung i. S. d. § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG stehen,
sind – solange die Nutzungswertbesteuerung fortbesteht – abzusetzen,
obwohl der Nutzungswert der Wohnung mit dem Ansatz des Grundbetrags
abgegolten ist. 4Der Abzug von Pachtzinsen, Schuldzinsen und
dauernden Lasten darf insgesamt nicht zu einem Verlust führen. 5Diese
Begrenzung des Abzugs bezieht sich auf den gesamten nach den Vorschriften
des § 13a EStG zu ermittelnden Gewinn.
Rumpfwirtschaftsjahr/Verlängertes Wirtschaftsjahr
ı
131 Drucksache 713/05
(7) 1 Ist der Gewinn nach § 13a EStG für ein Rumpfwirtschaftsjahr zu
ermitteln, sind der Grundbetrag und die Zuschläge für Sondernutzungen
nur anteilig anzusetzen. 2 Dies gilt entsprechend, wenn sich das bisherige
Wirtschaftsjahr bei Umstellung des Wirtschaftsjahres nach § 8c Abs. 2
Satz 2 oder 3 EStDV verlängert.
Zu § 14 EStG
Wechsel im Besitz von Betrieben, Teilbetrieben und Betriebsteilen
Veräußerungsgewinn
(1) 1Entschädigungen, die bei der Veräußerung eines Betriebs oder
Teilbetriebs im Veräußerungspreis enthalten sind, sind – vorbehaltlich
des Absatzes 2 – bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns
zugrunde zu legen. 2 Die vertragliche Bezeichnung der einzelnen
Teile des Veräußerungspreises ist nicht immer für ihre steuerliche Behandlung
entscheidend. 3Eine Vergütung, die neben dem Kaufpreis für
den Grund und Boden für einen optimalen Bodenzustand („Geil
und Gare") gezahlt wird, ist z. B. Teil der Vergütung für den Grund und
Boden. 4Auch Land- und Forstwirte, deren Gewinne nach Durchschnittssätzen
(§ 13a EStG) zu ermitteln sind, haben den bei der Veräußerung
oder Aufgabe des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (Teilbetriebs)
sich ergebenden Veräußerungsgewinn i. S. d. § 14 EStG zu versteuern.
5Bei dem fiktiven Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG), der für die Berechnung
des Veräußerungsgewinns (§ 14 Satz 1 EStG) eines nichtbuchführenden
Landwirts vorzunehmen ist, ist davon auszugehen, dass
von Bewertungswahlrechten, z. B. für Vieh, geringwertige Anlagegüter
und Feldinventar, kein Gebrauch gemacht wurde.
Feldinventar, stehende Ernte
(2) 1Besondere Anlagen auf oder im Grund und Boden, die zum beweglichen
Anlagevermögen oder zum Umlaufvermögen gehören, sind
grundsätzlich als eigene Wirtschaftsgüter zu behandeln. 2Das gilt auch
für das Feldinventar und die stehende Ernte. 3 Bei landwirtschaftlichen
Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge kann jedoch von einer Aktivierung des
Feldinventars und der stehenden Ernte aus Billigkeitsgründen abgesehen
werden. 4 Ist der Landwirt nach einem Verzicht auf die Bewertung zu einer
Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte übergegangen, ist
er hieran auf Grund der >Bewertungsstetigkeit auch für die Zukunft gebunden.
5Eine Entschädigung, die bei der Veräußerung oder Aufgabe
eines Betriebs oder eines Teilbetriebs für diese Wirtschaftsgüter gezahlt
wird, ist in voller Höhe in den Veräußerungserlös einzubeziehen. 6Beim
Übernehmer gehört sie zu den abzugsfähigen Betriebsausgaben des
laufenden Wirtschaftsjahres. 7Der Pächter eines Betriebs mit jährlicher
Fruchtfolge kann von der Vereinfachungsregelung, die Kosten der jährlichen
eigenen Feldbestellung nicht zu aktivieren, nur dann Gebrauch
machen, wenn er auch die vom Verpächter übernommenen Feldbestände
nicht aktiviert. 8 Aktiviert er die Kosten des übernommenen Feldinventars,
R 14.
Drucksache 713/05 132
dann muss er diese Aktivierung durch die Aktivierung der jährlich anfallenden
Kosten für den Anbau der Feldbestände bis zum Pachtende fortführen
und grundsätzlich in gleicher Höhe eine Rückgabeverpflichtung
passivieren, wenn er die Verpflichtung übernommen hat, bei Pachtende
Feldbestände von gleichem Realwert zurückzuerstatten. 9 Die Fortführung
des Aktivpostens „Feldinventar“ gilt entsprechend auch für den Fall, dass
ein Käufer oder Pächter eines Betriebs das Feldinventar gegen Zahlung
einer Entschädigung übernimmt und von der Vereinfachungsregelung
keinen Gebrauch macht. 10Der Verpächter eines land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs, der auf die Aktivierung des Feldinventars und der
stehenden Ernte nach Satz 3 sowie der selbst geschaffenen Vorräte
verzichtet hat, kann im Falle der >eisernen Verpachtung seines Betriebs
von einer Aktivierung der auf Rückgabe dieser Wirtschaftsgüter gerichteten
Sachwertforderung absehen. 11Die Verpachtung führt insoweit zu
keiner Gewinnrealisierung.
Teilbetrieb
(3) 1Die Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen >Teilbetriebs
liegt vor, wenn ein organisatorisch mit einer gewissen Selbständigkeit
ausgestatteter Teil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft veräußert
wird. 2Der veräußerte Teilbetrieb muss im Wesentlichen die Möglichkeit
bieten, künftig als selbständiger Betrieb geführt werden zu können,
auch wenn dies noch einzelne Ergänzungen oder Änderungen bedingen
sollte.
Veräußerung forstwirtschaftlicher Betriebe, Teilbetriebe oder einzelner
forstwirtschaftlicher Grundstücksflächen
(4) Hinsichtlich des Verkaufserlöses, der auf das stehende Holz entfällt,
gilt das Folgende:
1. 1Gewinne, die bei der Veräußerung oder Aufgabe eines forstwirtschaftlichen
Betriebs oder Teilbetriebs für das stehende Holz erzielt
werden, sind nach § 14 EStG zu versteuern. 2Veräußerungsgewinn ist
hierbei der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt, der
nach § 4 Abs. 1 EStG für den Zeitpunkt der Veräußerung ermittelt
wird. 3 Ist kein Bestandsvergleich für das stehende Holz vorgenommen
worden und hat der Veräußerer den forstwirtschaftlichen Betrieb oder
Teilbetrieb schon am 21.6.19481) besessen, ist der Gewinn aus der
Veräußerung des stehenden Holzes so zu ermitteln, dass dem auf
das stehende Holz entfallenden Veräußerungspreis der Betrag gegenübergestellt
wird, mit dem das stehende Holz in dem für den
21.6.19482) maßgebenden Einheitswert des forstwirtschaftlichen Betriebs
oder Teilbetriebs enthalten war. 4Hat der Veräußerer den forstwirtschaftlichen
Betrieb oder Teilbetrieb nach dem 20.6.19481) erworben,
sind bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns die steuerlich
1) Im Saarland: 20.11.1947.
2) Im Saarland: 19.11.1947.
133 Drucksache 713/05
noch nicht berücksichtigten Anschaffungs- oder Erstaufforstungskosten
für das stehende Holz dem auf das stehende Holz entfallenden
Veräußerungserlös gegenüberzustellen. 5Bei Veräußerungen im Beitrittsgebiet
ist der Buchwert zum 1.7.1990 in den Fällen, in denen kein
Bestandsvergleich für das stehende Holz vorgenommen wurde, gem.
§ 52 Abs. 1 DMBilG unter Anwendung der Richtlinien für die Ermittlung
und Prüfung des Verkehrswertes von Waldflächen und für Nebenentschädigungen
(Waldwertermittlungs-Richtlinien 1991
– WaldR91 – BAnZ 100a vom 5.6.1991 zu ermitteln. 6Die Steuer auf
den Veräußerungsgewinn ist nach § 34 Abs. 1 oder auf Antrag nach
§ 34 Abs. 3 EStG zu berechnen (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG).
2. 1Die auf das stehende Holz entfallenden Einnahmen aus der Veräußerung
einzelner forstwirtschaftlicher Grundstücksflächen, die keinen
forstwirtschaftlichen >Teilbetrieb bilden, gehören zu den laufenden
Einnahmen des Wirtschaftsjahres. 2Für die Ermittlung des Gewinns
gelten die Grundsätze des § 4 Abs. 1 EStG. 3Nummer 1 Satz 3 bis 5
ist entsprechend anzuwenden. 4Bei den Gewinnen aus der Veräußerung
kann es sich um außerordentliche Holznutzungen i. S. d. § 34b
Abs. 1 Nr. 1 EStG (>R 34b.1) handeln, die nach § 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigt
sind (§ 34 Abs. 2 Nr. 5 EStG).
Freibetrag
(5) Die Gewährung des Freibetrags nach § 14 Satz 2 i. V. m. § 16
Abs. 4 EStG ist ausgeschlossen, wenn dem Stpfl. für eine Veräußerung
oder Aufgabe, die nach dem 31.12.1995 erfolgt ist, ein Freibetrag nach
§ 14 Satz 2, § 16 Abs. 4 oder § 18 Abs. 3 EStG bereits gewährt worden
ist.
Zu § 14a EStG
Freibetrag für die Abfindung weichender Erben
(§ 14a Abs. 4, 6 und 7 EStG)
Vorweggenommene Erbfolge
(1) 1Eine Abfindung weichender Erben liegt auch dann vor, wenn in
sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung des land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs im Wege der vorweggenommenen Erbfolge be-
|
ı
R 14a.
Drucksache 713/05 134
günstigte Leistungen an den weichenden Erben erbracht werden. 2Die
Beteiligten müssen davon ausgehen, dass der Zuwendungsempfänger
den Betrieb nicht übernehmen wird und sich die Zuwendung auf seine
Abfindungsansprüche anrechnen lassen muss (>BFH vom 4.3.1993 –
BStBl II S. 788); eine bloße Absichtsbekundung der Beteiligten reicht
allerdings nicht aus, wenn die sonstigen Umstände (z. B. Berufsausbildung
oder ausgeübter Beruf der künftigen Erben) gegen die Angaben der
Beteiligten sprechen. 3Wird der Abgefundene später Erbe oder Hofübernehmer
oder bleibt der Betrieb nicht bestehen, ist der begünstigende
Einkommensteuerbescheid gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern.
4Der Betrieb bleibt nicht bestehen, wenn nicht der überwiegende Teil
seiner nach Abfindung verbleibenden Nutzflächen auf den Hofübernehmer
übertragen wird. 5Nutzflächen sind sämtliche Flächen, die im Eigentum
des Hofübergebers stehen und dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft
dienen, soweit sie nicht zum Abbauland, Geringstland oder zum
Unland gehören. 6Dazu rechnen auch verpachtete sowie brachliegende
Flächen. 7 Ein bereits gewährter Freibetrag ist aus Billigkeitsgründen nicht
rückgängig zu machen, wenn nachträglich eingetretene zwingende Umstände
die vorgesehene Handhabung unmöglich gemacht haben, z. B.
Tod oder schwere und bleibende Erkrankung des vorgesehenen Hofnachfolgers.
Abfindung durch mehrere Personen bzw. bei mehreren Betrieben
(2) 1Finden mehrere Personen wegen desselben land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs weichende Erben ab, ist der Freibetrag bis zur Höhe
von 61.800 Euro je weichender Erbe anteilig zu gewähren. 2 Es ergibt sich
kein mehrfacher Anspruch auf die Gewährung eines Freibetrags nach
§ 14a Abs. 4 EStG, wenn ein Stpfl. Inhaber mehrerer land- und forstwirtschaftlicher
Betriebe ist. 3Im Übrigen kann der Freibetrag in Höhe von
61.800 Euro auch bei Ehegattenmitunternehmerschaften oder wenn der
künftige Erblasser Inhaber mehrerer Betriebe ist, nur insgesamt einmal
für jeden weichenden Erben gewährt werden. 4Wird ein weichender Erbe
in mehreren Schritten und/oder von mehreren Personen abgefunden, sind
auf Grund von Abfindungen für ihn bereits gewährte Freibeträge anzurechnen.
5Finden mehrere Stpfl. nacheinander, z. B. Hofübergeber und
später auch der Hofübernehmer, einen weichenden Erben ab, kann zunächst
der Stpfl., der als erster einen begünstigten Gewinn erzielt, den
Freibetrag bis zur vollen Höhe in Anspruch nehmen. 6Finden Mitunternehmer
gleichzeitig denselben weichenden Erben ab und ist ihnen der
Veräußerungs- oder Entnahmegewinn zuzurechnen, ist ihnen der Freibetrag
im gleichen Verhältnis zuzurechnen wie der Veräußerungs- oder
Entnahmegewinn.
Freibeträge vor dem 1.1.1986
(3) 1Für die nach § 14a Abs. 7 EStG erforderliche Anrechnung von
Freibeträgen, die auf Grund der vor dem 1.1.1986 geltenden Gesetzesfassungen
gewährt wurden, sind diese auf die einzelnen weichenden
Erben aufzuteilen, wenn die Gewährung des (Alt-) Freibetrags auf einer
135 Drucksache 713/05
Abfindung mehrerer weichender Erben beruhte. 2Dabei ist das Verhältnis
der dem weichenden Erben zugewendeten Abfindung zur Gesamtabfindung
aus dem einheitlichen Abfindungsvorgang maßgebend.
Veräußerung mehrerer Wirtschaftsgüter
(4) Werden in einem Rechtsgeschäft mehrere Wirtschaftsgüter veräußert,
z. B. ein bebautes Grundstück oder eine Forstfläche, ist nur der auf
den Grund und Boden entfallende Gewinn begünstigt bzw. bei der Ermittlung
der Einkommensgrenze nicht zu berücksichtigen.
Zu § 15 EStG
Selbständigkeit
Versicherungsvertreter
(1) 1 Versicherungsvertreter, die Versicherungsverträge selbst vermitteln
(sog. Spezialagenten), sind in vollem Umfang als selbständig anzusehen.
2 Das gilt auch dann, wenn sie neben Provisionsbezügen ein mäßiges
festes Gehalt bekommen. 3Soweit ein Spezialagent nebenbei auch
Verwaltungsaufgaben und die Einziehung von Prämien oder Beiträgen
übernommen hat, sind die Einnahmen daraus als Entgelte für selbständige
Nebentätigkeit zu behandeln. 4Es ist dabei unerheblich, ob sich z. B.
Inkassoprovisionen auf Versicherungen beziehen, die der Spezialagent
selbst geworben hat, oder auf andere Versicherungen. 5Versicherungsvertreter,
die mit einem eigenen Büro für einen bestimmten Bezirk sowohl
den Bestand zu verwalten als auch neue Geschäfte abzuschließen haben
und im Wesentlichen auf Provisionsbasis arbeiten, sind in der Regel
Gewerbetreibende.
Hausgewerbetreibende und Heimarbeiter
(2) 1Hausgewerbetreibende sind im Gegensatz zu Heimarbeitern,
deren Tätigkeit als nichtselbständige Arbeit anzusehen ist, selbständige
Gewerbetreibende. 2Die Begriffe des >Hausgewerbetreibenden und des
>Heimarbeiters sind im HAG bestimmt. 3Wie bei Heimarbeitern ist die
Tätigkeit der nach § 1 Abs. 2 Buchstabe a HAG gleichgestellten Personen,
„die in der Regel allein oder mit ihren Familienangehörigen in eigener
Wohnung oder selbstgewählter Betriebsstätte eine sich in regelmäßigen
Arbeitsvorgängen wiederholende Arbeit im Auftrag eines anderen
gegen Entgelt ausüben, ohne dass ihre Tätigkeit als gewerblich anzusehen
oder dass der Auftraggeber ein Gewerbetreibender oder Zwischenmeister
ist", als nichtselbständige Arbeit anzusehen. 4Dagegen sind die
nach § 1 Abs. 2 Buchstaben b bis d HAG gleichgestellten Personen wie
Hausgewerbetreibende selbständige Gewerbetreibende. 5Über die
Gleichstellung mit Hausgewerbetreibenden entscheiden nach dem HAG
die von den zuständigen Arbeitsbehörden errichteten Heimarbeitsausschüsse.
6Für die Unterscheidung von Hausgewerbetreibenden und
Heimarbeitern ist von dem Gesamtbild des einzelnen Falles auszugehen.
R 15.1
Drucksache 713/05 136
7Heimarbeiter ist nicht, wer fremde Hilfskräfte beschäftigt oder die Gefahr
des Unternehmens, insbesondere auch wegen wertvoller Betriebsmittel,
trägt. 8Auch eine größere Anzahl von Auftraggebern und ein größeres
Betriebsvermögen können die Eigenschaft als Hausgewerbetreibender
begründen. 9 Die Tatsache der Zahlung von Sozialversicherungsbeiträgen
durch den Auftraggeber ist für die Frage, ob ein Gewerbebetrieb vorliegt,
ohne Bedeutung.
Sozialversicherungspflicht
(3) Arbeitnehmerähnliche Selbständige i. S. d. § 2 Satz 1 Nr. 9 SGB VI
sind steuerlich regelmäßig selbständig tätig.
Nachhaltigkeit
– unbesetzt –
Gewinnerzielungsabsicht
– unbesetzt –
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
– unbesetzt –
Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der
Land- und Forstwirtschaft
Allgemeine Grundsätze
(1) 1Land- und Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen
Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie
die Verwertung der dadurch selbstgewonnenen Erzeugnisse. 2Als Boden
i. S. d. Satzes 1 gelten auch Substrate und Wasser. 3Ob eine land- und
forstwirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, ist jeweils nach dem Gesamtbild der
Verhältnisse zu entscheiden. 4 Liegt eine teils gewerbliche und teils landund
forstwirtschaftliche Betätigung vor, sind beide Betriebe selbst dann
getrennt zu beurteilen, wenn eine zufällige, vorübergehende wirtschaftliche
Verbindung zwischen ihnen besteht, die ohne Nachteil für diese Betriebe
gelöst werden kann. 5Nur eine über dieses Maß hinausgehende
wirtschaftliche Beziehung zwischen beiden Betrieben, d. h. eine planmäßig
im Interesse des Hauptbetriebs gewollte Verbindung, kann eine einheitliche
Beurteilung verschiedenartiger Betätigungen rechtfertigen. 6Sie
führt zur Annahme eines einheitlichen land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs, wenn die Land- und Forstwirtschaft dem Unternehmen das
Gepräge verleiht, und zur Annahme eines einheitlichen Gewerbebetriebs,
R 15.2
R 15.3
R 15.4
R 15.5
137 Drucksache 713/05
wenn das Gewerbe im Vordergrund steht und die land- und forstwirtschaftliche
Betätigung nur die untergeordnete Bedeutung einer Hilfstätigkeit
hat. 7 Bei in Mitunternehmerschaft (>R 15.8) geführten Betrieben ist
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG anzuwenden; Tätigkeiten, die die Voraussetzungen
der folgenden Vereinfachungsregelungen erfüllen, gelten dabei als
land- und forstwirtschaftlich. 8 Bei der Ermittlung der in den folgenden
Absätzen aufgeführten Umsatzgrenzen ist von den Betriebseinnahmen
(ohne Umsatzsteuer) auszugehen. 9Soweit es auf den Gesamtumsatz
ankommt, ist hierunter die Summe der Betriebseinnahmen (ohne Umsatzsteuer)
zu verstehen.
Strukturwandel
(2) 1Bei einem Strukturwandel vom land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb zum Gewerbebetrieb beginnt der Gewerbebetrieb in dem Zeitpunkt,
in dem die Tätigkeit des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
dauerhaft umstrukturiert wird. 2Hiervon ist z. B. auszugehen, wenn dem
bisherigen Charakter des Betriebs nicht mehr entsprechende Investitionen
vorgenommen, vertragliche Verpflichtungen eingegangen oder Wirtschaftsgüter
angeschafft werden, die jeweils dauerhaft dazu führen, dass
die in den folgenden Absätzen genannten Grenzen erheblich überschritten
werden. 3 In allen übrigen Fällen liegt nach Ablauf eines Zeitraums
von drei Jahren ein Gewerbebetrieb vor. 4Der Dreijahreszeitraum ist
objektbezogen und beginnt beim Wechsel des Betriebsinhabers nicht
neu. 5Die vorstehenden Grundsätze gelten für den Strukturwandel vom
Gewerbebetrieb zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb entsprechend.
Nebenbetrieb
(3) 1Ein Nebenbetrieb der Land- und Forstwirtschaft liegt vor, wenn
1. überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugte Rohstoffe be- oder
verarbeitet werden und die dabei gewonnenen Erzeugnisse überwiegend
für den Verkauf bestimmt sind
oder
2. ein Land- und Forstwirt Umsätze aus der Übernahme von Rohstoffen
(z. B. organische Abfälle) erzielt, diese be- oder verarbeitet und die
dabei gewonnenen Erzeugnisse nahezu ausschließlich im eigenen
Betrieb der Land- und Forstwirtschaft verwendet
und
die Erzeugnisse im Rahmen einer ersten Stufe der Be- oder Verarbeitung,
die noch dem land- und forstwirtschaftlichen Bereich zuzuordnen ist,
hergestellt werden. 2Die Regelung gilt aus Vereinfachungsgründen auch
für Produkte der zweiten (gewerblichen) Verarbeitungsstufe, wenn diese
zur Angebotsabrundung im Rahmen der Direktvermarktung eigener landund
forstwirtschaftlicher Produkte abgegeben werden und der Umsatz
daraus nicht mehr als 10.300 Euro im Wirtschaftsjahr beträgt. 3Ein Nebenbetrieb
kann auch vorliegen, wenn er ausschließlich von Landund
Forstwirten gemeinschaftlich betrieben wird und nur in deren
Drucksache 713/05 138
Hauptbetrieben erzeugte Rohstoffe be- oder verarbeitet werden,
oder nur Erzeugnisse gewonnen werden, die ausschließlich in diesen
Betrieben verwendet werden. 4Nebenbetriebe sind auch Substanzbetriebe
(Abbauland i. S. d. § 43 BewG), z. B. Sandgruben, Kiesgruben,
Torfstiche, wenn die gewonnene Substanz überwiegend im eigenen
land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird. 5Der Absatz
von Eigenerzeugnissen über einen eigenständigen Einzel- oder Großhandelsbetrieb
(Absatz 6), die Ausführung von Dienstleistungen (Absätze
7, 9 und 10) und die Ausführung von besonderen Leistungen (Abs. 8)
sind kein Nebenbetrieb.
Unmittelbare Verwertung organischer Abfälle
(4) 1Sofern die Entsorgung organischer Abfälle (z. B. Klärschlamm) im
selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nicht im
Rahmen eines Nebenbetriebs i. S. d. Absatzes 3 geschieht, ist sie nur
dann der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen, wenn dabei die in Absatz
1 Satz 1 genannten Voraussetzungen im Vordergrund stehen. 2Das
Einsammeln, Abfahren und Sortieren organischer Abfälle, das mit der
Ausbringung auf Flächen oder der Verfütterung an Tierbestände des
selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in unmittelbarem
sachlichem Zusammenhang steht, ist land- und forstwirtschaftliche
Tätigkeit. 3 Andernfalls gelten Absätze 9 und 10.
Zukauf fremder Erzeugnisse
(5) 1Fremde Erzeugnisse sind nicht solche Erzeugnisse, die im Rahmen
des Erzeugungsprozesses im eigenen Betrieb verwendet werden
(z. B. Saatgut, Jungpflanzen oder Jungtiere). 2Als fremde Erzeugnisse
gelten solche für die Weiterveräußerung zugekauften betriebstypischen
Erzeugnisse, die nicht im eigenen Betrieb im Wege des Erzeugungsprozesses
bearbeitet werden, und die nach der Verkehrsauffassung noch als
land- und forstwirtschaftliche Produkte zu qualifizieren sind. 3Dazu gehören
auch Handelswaren zur Vervollständigung einer für die Art des Erzeugungsbetriebs
üblichen Produktpalette, wie z. B. Töpfe und Erden in
einer Gärtnerei, sofern der Einkaufswert dieser Handelswaren 10 % des
Gesamtumsatzes nicht übersteigt. 4 Beträgt der Zukauf fremder Erzeugnisse
im Sinne der Sätze 2 und 3, aus Vereinfachungsgründen gemessen
an deren Einkaufswert, insgesamt bis zu 30 % des Umsatzes, ist grundsätzlich
ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft anzuerkennen. 5Die
vorstehende Vereinfachungsregelung findet nur Anwendung, wenn der
Umsatzanteil, der auf die Veräußerung der Fremderzeugnisse entfällt,
nicht erkennbar überwiegt.
Handelsgeschäft
(6) 1Werden selbstgewonnene land- und forstwirtschaftliche Erzeugnisse
– ohne Be- und Verarbeitung in einem Nebenbetrieb – über ein
eigenständiges Handelsgeschäft, z. B. Einzelhandelsbetrieb, Ladengeschäft,
Großhandelsbetrieb, abgesetzt, ist zu prüfen, ob Erzeugerbetrieb
139 Drucksache 713/05
und Handelsgeschäft einen einheitlichen Betrieb oder zwei selbständige
Betriebe darstellen. 2Erzeugerbetrieb und Handelsgeschäft bilden einen
einheitlichen Betrieb, wenn
1. die eigenen Erzeugnisse des Betriebs zu mehr als 40 % über das
Handelsgeschäft abgesetzt werden
oder
2. die eigenen Erzeugnisse des Betriebs zwar nicht zu mehr als 40 %
über das Handelsgeschäft abgesetzt werden, der Wert des Zukaufs
fremder Erzeugnisse aber 30 % des Umsatzes des Handelsgeschäfts
nicht übersteigt.
3Für die Zuordnung zur Land- und Forstwirtschaft oder zum Gewerbe
gelten die Grenzen des Absatzes 5. 4Ein Handelsgeschäft ist selbständiger
Gewerbebetrieb, wenn
1. die eigenen Erzeugnisse des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft
zu nicht mehr als 40 % über das Handelsgeschäft abgesetzt werden,
der Wert des Zukaufs fremder Erzeugnisse aber 30 % des Umsatzes
des Handelsgeschäftes übersteigt
oder
2. die eigenen Erzeugnisse des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft
zu mehr als 40 % über das Handelsgeschäft abgesetzt werden, diese
jedoch im Verhältnis zur gesamten Absatzmenge des Handelsgeschäftes
nur von untergeordneter Bedeutung sind; in diesem Fall ist
für die Annahme von zwei selbständigen Betrieben ferner Voraussetzung,
dass die Betriebsführung des Erzeugerbetriebs von dem Handelsgeschäft
unabhängig ist und beide Betriebe auch nach der Verkehrsauffassung
als zwei selbständige Betriebe nach außen auftreten.
5Bei Abgabe eigener Erzeugnisse des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft
an das Handelsgeschäft sind diese mit dem Abgabepreis des Erzeugerbetriebs
an Wiederverkäufer anzusetzen.
Absatz eigener Erzeugnisse i. V. m. Dienstleistungen
(7) 1 Bei Dienstleistungen (z. B. Grabpflege, Gartengestaltung) im Zusammenhang
mit dem Absatz eigener land- und forstwirtschaftlicher
Erzeugnisse handelt es sich grundsätzlich um eine gewerbliche Tätigkeit.
2Soweit im Zusammenhang mit diesen Dienstleistungen die Umsätze aus
selbstgewonnenen land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnissen überwiegen
und der Umsatz aus diesen Dienstleistungen 50 % des Gesamtumsatzes
des Betriebs nicht übersteigt, können diese Dienstleistungen aus
Vereinfachungsgründen der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden.
3 Liegt eine gewerbliche Tätigkeit vor, ist zu prüfen, ob Erzeugerbetrieb
und Dienstleistungsbetrieb einen einheitlichen Betrieb oder zwei
selbständige Betriebe darstellen. 4Von einem einheitlichen Gewerbebetrieb
ist auszugehen, wenn der Umsatz aus Dienstleistungen mehr als
50 % des Gesamtumsatzes beträgt.
Absatz selbsterzeugter Getränke i. V. m. besonderen Leistungen
Drucksache 713/05 140
(8) 1Der Ausschank von selbsterzeugten Getränken, z. B. Wein, stellt
keine Dienstleistung i. S. d. Absatzes 7 Satz 1, sondern lediglich eine
Form der Vermarktung dar. 2Werden daneben jedoch Speisen und zugekaufte
Getränke verabreicht, z. B. in einer Besen- oder Straußwirtschaft,
liegt insoweit eine besondere Leistung und damit grundsätzlich eine gewerbliche
Tätigkeit vor. 3Übersteigt der Umsatz aus diesen Leistungen
jedoch nicht 50 % des Umsatzes der Besen- oder Straußwirtschaft und
nicht 51.500 Euro im Wirtschaftsjahr, sind die besonderen Leistungen aus
Vereinfachungsgründen der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen.
4 Absatz 7 Sätze 3 und 4 gilt entsprechend.
Verwendung von Wirtschaftsgütern außerhalb des Betriebs
(9) 1Wenn ein Land- und Forstwirt Wirtschaftsgüter außerbetrieblich
verwendet, die er eigens zu diesem Zweck angeschafft hat, liegt ohne
weiteres von Anfang an ein Gewerbebetrieb vor. 2Verwendet ein Landund
Forstwirt Wirtschaftsgüter auch außerhalb seines Betriebs, indem er
sie Dritten entgeltlich überlässt oder mit ihnen für Dritte Dienstleistungen
verrichtet, stellt diese Betätigung entweder eine land- und forstwirtschaftliche
oder eine gewerbliche Tätigkeit dar. 3Eine gewerbliche Tätigkeit
wird typisierend unterstellt, wenn die Wirtschaftsgüter neben der eigenbetrieblichen
Nutzung für andere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft
verwendet werden und die Umsätze daraus mehr als ein Drittel des
Gesamtumsatzes oder mehr als 51.500 Euro im Wirtschaftsjahr betragen.
4Dies gilt bei Nutzungsüberlassungen oder Dienstleistungen, die
nicht für andere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft erbracht werden,
wenn die Umsätze daraus insgesamt mehr als 10.300 Euro im Wirtschaftsjahr
betragen. 5Als andere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft
i. S. d. Satzes 3 gelten auch Körperschaften, Vermögensmassen und
Personenvereinigungen sowie deren Teilbetriebe, sofern sich deren Betätigung
auf die Land- und Forstwirtschaft beschränkt.
Land- und forstwirtschaftliche Dienstleistungen
(10) 1Sofern ein Land- und Forstwirt Dienstleistungen ohne Verwendung
von Wirtschaftsgütern seines Betriebs verrichtet, stellt diese Betätigung
entweder eine land- und forstwirtschaftliche oder eine gewerbliche
Tätigkeit dar. 2Eine gewerbliche Tätigkeit ist nicht typisierend zu
unterstellen, wenn
1. die Dienstleistungen für andere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft
erbracht werden und
2. es sich um typisch land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten handelt,
und
3. die Umsätze daraus nicht mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes
und nicht mehr als 51.500 Euro im Wirtschaftsjahr betragen.
3Diese Regelung gilt auch für typisch land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten,
die nicht für andere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft erbracht
werden, wenn die Umsätze nach Satz 2 Nummer 3 insgesamt
nicht mehr als 10.300 Euro im Wirtschaftsjahr betragen. 4 Absatz 9 Satz 5
gilt entsprechend. 5Die Sätze 2 und 3 kommen nicht zur Anwendung,
ıııı
ı
141 Drucksache 713/05
soweit die Betragsgrenzen der Sätze 3 und 4 des Absatzes 9 bereits
ausgeschöpft wurden.
Energieerzeugung
(11) 1Bei der Erzeugung von Energie, z. B. durch Wind-, Solar- oder
Wasserkraft, handelt es sich nicht um die planmäßige Nutzung der natürlichen
Kräfte des Bodens i. S. d. Absatzes 1 Satz 1. 2Ein Nebenbetrieb
der Land- und Forstwirtschaft ist nicht anzunehmen, weil keine Be- und
Verarbeitung von Rohstoffen und damit auch nicht eine nahezu ausschließliche
Verwendung der dabei gewonnenen Erzeugnisse im eigenen
Betrieb der Land- und Forstwirtschaft erfolgt. 3Sind Energieerzeugungsanlagen
an ein Versorgungsnetz angeschlossen, sind sie einem gewerblichen
Betrieb zuzuordnen, wenn die Erzeugung für den eigenen Betrieb
nicht überwiegt. 4 Die Erzeugung von Strom aus Biogas ist keine Energieerzeugung
i. S. d. Satzes 1; sie kann unter den Voraussetzungen des
Absatzes 3 einen Nebenbetrieb darstellen.
Beherbergung von Fremden
(12) 1Die Abgrenzung des Gewerbebetriebs gegenüber der Land- und
Forstwirtschaft richtet sich bei der Beherbergung von Fremden nach den
Grundsätzen von R 15.7. 2Aus Vereinfachungsgründen ist keine gewerbliche
Tätigkeit anzunehmen, wenn weniger als vier Zimmer und weniger
als sechs Betten zur Beherbergung von Fremden bereitgehalten werden
und keine Hauptmahlzeit gewährt wird.
Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der
selbständigen Arbeit
– unbesetzt –
Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der
Vermögensverwaltung
Allgemeines
(1) 1Die bloße Verwaltung eigenen Vermögens ist regelmäßig keine
gewerbliche Tätigkeit. 2Vermögensverwaltung liegt vor, wenn sich die
Betätigung noch als Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung
aus zu erhaltenden Substanzwerten darstellt und die Ausnutzung
substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung nicht entscheidend
in den Vordergrund tritt. 3Ein Gewerbebetrieb liegt dagegen vor, wenn
R 15.6
R 15.7
Drucksache 713/05 142
eine selbständige nachhaltige Betätigung mit Gewinnabsicht unternommen
wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
darstellt und über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht.
4Die Verpachtung eines Gewerbebetriebs ist grundsätzlich nicht als Gewerbebetrieb
anzusehen >aber R 16 Abs. 5.
Vermietung und Verpachtung von Grundvermögen
(2) 1 Ein Gewerbebetrieb ist in der Regel gegeben bei der Vermietung
von Ausstellungsräumen, Messeständen und bei der ständig wechselnden
kurzfristigen Vermietung von Sälen, z. B. für Konzerte. 2Die Beherbergung
in Gaststätten ist stets ein Gewerbebetrieb.
Vermietung beweglicher Gegenstände
(3) 1Die Vermietung beweglicher Gegenstände (z. B. PKW, Wohnmobile,
Boote) führt grundsätzlich zu sonstigen Einkünften i. S. d. § 22 Nr. 3
EStG, bei in ein öffentliches Register eingetragenen beweglichen Sachen
(Schiffe, Flugzeuge) zu Einkünften i. S. d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
oder bei Sachinbegriffen zu Einkünften i. S. d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG. 2Eine gewerbliche Tätigkeit liegt vor, wenn im Zusammenhang mit
der Vermietung ins Gewicht fallende Sonderleistungen erbracht werden
oder der Umfang der Tätigkeit eine unternehmerische Organisation erfordert.
Betriebsaufspaltung – Allgemeines
(4) – unbesetzt –
Betriebsaufspaltung – Sachliche Verflechtung
(5) – unbesetzt –
Betriebsaufspaltung – Personelle Verflechtung
(6) – unbesetzt –
Betriebsaufspaltung – Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen
(7) – unbesetzt –
Betriebsaufspaltung – Zusammenrechnung der Anteile von Eltern
und Kindern
(8) 1Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn einem Elternteil oder
beiden Elternteilen und einem minderjährigen Kind an beiden Unternehmen
jeweils zusammen die Mehrheit der Stimmrechte zuzurechnen sind.
2 Ist beiden Elternteilen an einem Unternehmen zusammen die Mehrheit
der Stimmrechte zuzurechnen und halten sie nur zusammen mit dem
minderjährigen Kind am anderen Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte,
liegt, wenn das Vermögenssorgerecht beiden Elternteilen zusteht,
grundsätzlich ebenfalls eine personelle Verflechtung vor. 3Hält nur ein
Elternteil an dem einen Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte und
hält er zusammen mit dem minderjährigen Kind die Mehrheit der Stimmı
143 Drucksache 713/05
rechte an dem anderen Unternehmen, liegt grundsätzlich keine personelle
Verflechtung vor; auch in diesem Fall kann aber eine personelle
Verflechtung anzunehmen sein, wenn das Vermögenssorgerecht allein
beim beteiligten Elternteil liegt oder wenn das Vermögenssorgerecht bei
beiden Elternteilen liegt und zusätzlich zur ehelichen Lebensgemeinschaft
gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen der Ehegatten vorliegen. 4 Ist
nur einem Elternteil an dem einen Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte
zuzurechnen und halten an dem anderen Unternehmen beide
Elternteile zusammen mit dem minderjährigen Kind die Mehrheit der
Stimmrechte, liegt grundsätzlich keine personelle Verflechtung vor, es sei
denn, die Elternanteile können zusammengerechnet werden und das
Vermögenssorgerecht steht beiden Elternteilen zu.
Wertpapiergeschäfte
(9) – unbesetzt –
Mitunternehmerschaft
Allgemeines
(1) – unbesetzt –
Mehrstöckige Personengesellschaft
(2) 1§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist auch bei mehrstöckigen Personengesellschaften
anzuwenden, wenn eine ununterbrochene Mitunternehmerkette
besteht. 2Vergütungen der Untergesellschaft an einen
Gesellschafter der Obergesellschaft für Tätigkeiten im Dienste der Untergesellschaft
mindern daher den steuerlichen Gewinn der Untergesellschaft
nicht; überlässt ein Gesellschafter der Obergesellschaft der Untergesellschaft
z. B. ein Grundstück für deren betriebliche Zwecke, ist das
Grundstück notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Untergesellschaft.
Gewinnverteilung
(3) – unbesetzt –
Einkommensteuerliche Behandlung des persönlich haftenden Gesellschafters
einer Kommanditgesellschaft auf Aktien
(4) – unbesetzt –
Umfassend gewerbliche Personengesellschaft
(5) 1Personengesellschaften i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sind außer
der OHG und der KG diejenigen sonstigen Gesellschaften, bei denen die
Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs
anzusehen sind. 2Auch die Partenreederei und die Unterbeteiligungsgesellschaft
sind Personengesellschaften i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.
3Die eheliche Gütergemeinschaft ist nicht umfassend gewerblich tätig
i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. 4 Eine land- und forstwirtschaftlich, freibe-
R 15.8
Drucksache 713/05 144
ruflich oder vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft, zu deren
Gesamthandsvermögen eine >Beteiligung an einer gewerblich tätigen
Personengesellschaft gehört, bezieht in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte.
Gewerblich geprägte Personengesellschaft
(6) 1Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft liegt nicht vor,
wenn ein nicht persönlich haftender Gesellschafter zur Geschäftsführung
befugt ist. 2Dies gilt unabhängig davon, ob der zur Geschäftsführung
befugte Gesellschafter eine natürliche Person oder eine Kapitalgesellschaft
ist. 3Eine gewerbliche Prägung ist selbst dann nicht gegeben,
wenn der beschränkt haftende Gesellschafter neben dem persönlich
haftenden Gesellschafter zur Geschäftsführung befugt ist. 4 Bei der Frage,
ob eine gewerblich geprägte Personengesellschaft Einkünfteerzielungsabsicht
hat, sind nach den Regeln zur Ermittlung gewerblicher Gewinne
Veräußerungsgewinne in die Prognose über den Totalgewinn einzubeziehen.
Steuerliche Anerkennung von Familiengesellschaften
Grundsätze
(1) – unbesetzt –
Schenkweise begründete Beteiligungen von Kindern
(2) 1 Behält ein Elternteil sich bei der unentgeltlichen Einräumung einer
>Unterbeteiligung an einem Anteil an einer Personengesellschaft das
Recht vor, jederzeit eine unentgeltliche Rückübertragung der Anteile von
dem Kind zu verlangen, wird keine Einkunftsquelle auf das Kind übertragen.
2Gleiches gilt bei schenkweiser Übertragung eines Gesellschaftsanteiles
mit Rückübertragungsverpflichtung.
Gewinnverteilung bei Familiengesellschaften
(3) 1Unabhängig von der Anerkennung der Familiengesellschaft als
solcher ist zu prüfen, ob auch die von der Gesellschaft vorgenommene
Gewinnverteilung steuerlich zu übernehmen ist. 2Steht die Gewinnverteilung
in offensichtlichem Missverhältnis zu den Leistungen der Gesellschafter,
kann ein Missbrauch i. S. d. § 42 AO vorliegen.
Typisch stille Gesellschaft
(4) – unbesetzt –
Gewinnbeteiligung bei typisch stiller Beteiligung
(5) – unbesetzt –
R 15.9
ı
145 Drucksache 713/05
Verlustabzugsbeschränkungen nach § 15 Abs. 4 EStG
Betreibt ein Stpfl. gewerbliche Tierzucht oder Tierhaltung in mehreren
selbständigen Betrieben, kann der in einem Betrieb erzielte Gewinn aus
gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung mit dem in einem anderen Betrieb
des Stpfl. erzielten Verlust aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung
bis zum Betrag von 0 Euro verrechnet werden.
Zu § 15a EStG
Verluste bei beschränkter Haftung
Zusammentreffen von Einlage- und Haftungsminderung
(1) Treffen Einlage- und Haftungsminderung in einem Wirtschaftsjahr
zusammen, ist die Einlageminderung vor der Haftungsminderung
im Rahmen des § 15a Abs. 3 EStG zu berücksichtigen.
Sonderbetriebsvermögen
(2) 1 Verluste, die der Gesellschafter im Bereich seines Sonderbetriebsvermögens
erleidet, sind grundsätzlich unbeschränkt ausgleichsund
abzugsfähig. 2Sie sind ausnahmsweise nicht unbeschränkt ausgleichs-
und abzugsfähig, wenn sich das Sonderbetriebsvermögen im
Gesamthandseigentum einer Gesellschaft, z. B. einer Gesellschaft bürgerlichen
Rechts, befindet, bei der für die Verluste der Gesellschafter
ihrerseits § 15a EStG gilt.
Außenhaftung des Kommanditisten nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3
EStG
(3) 1Der erweiterte Verlustausgleich oder -abzug im Jahr der Entstehung
des Verlustes bei der KG setzt u. a. voraus, dass derjenige, dem
der Anteil zuzurechnen ist und der deshalb den Verlustanteil bei seiner
persönlichen Steuerveranlagung ausgleichen oder abziehen will, am
Bilanzstichtag namentlich im Handelsregister eingetragen ist. 2Die Anmeldung
zur Eintragung im Handelsregister reicht nicht aus. 3Dies gilt
auch, wenn die Eintragung z. B. wegen Überlastung des Handelsregistergerichts
oder wegen firmenrechtlicher Bedenken des Gerichts noch nicht
vollzogen ist. 4Bei Treuhandverhältnissen i. S. d. § 39 AO und bei Unterbeteiligungen,
die ein beschränkt haftender Unternehmer einem Dritten
an seinem Gesellschaftsanteil einräumt, reicht für den erweiterten Verlustausgleich
oder -abzug die Eintragung des Treuhänders oder des
Hauptbeteiligten im Handelsregister nicht aus. 5Der erweiterte Verlustausgleich
nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG kommt nicht in Betracht,
wenn sich die Haftung des Kommanditisten aus § 176 HGB ergibt. 6Nach
der Konzeption des § 15a EStG kann der Kommanditist Verluste insgesamt
maximal bis zur Höhe seiner Einlage zuzüglich einer etwaigen über-
R 15.10
R 15a. ı
Drucksache 713/05 146
schießenden Außenhaftung nach § 171 Abs. 1 HGB steuerlich geltend
machen. 7Daher darf auch bei einer über mehrere Bilanzstichtage bestehenden
Haftung das Verlustausgleichsvolumen nach § 15a Abs. 1 Satz 2
und 3 EStG insgesamt nur einmal in Anspruch genommen werden. 8Die
spätere haftungsbeendende Einlageleistung schafft auch nach Ablauf
des Elf-Jahreszeitraums nach § 15a Abs. 3 EStG kein zusätzliches
Verlustausgleichspotential. 9Das Verlustausgleichspotential nach § 15a
Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG darf auch dann nur einmal in Anspruch genommen
werden, wenn die Außenhaftung des Kommanditisten auf Grund
von Entnahmen nach § 172 Abs. 4 Satz 2 HGB wieder auflebt.
Verrechenbare Verluste im Veräußerungs- bzw. Liquidationsfall
(4) 1Bezugsgröße der Steuerbefreiung des § 16 Abs. 4 EStG ist der
Veräußerungsgewinn nach der Minderung um die verrechenbaren Verluste.
2Soweit ein Kommanditist sein negatives Kapitalkonto durch nachträgliche
Einlagen wieder ausgleicht, trägt er die für ihn gem. § 15a Abs. 4
EStG festgestellten verrechenbaren Verluste spätestens bei der Liquidation
der Gesellschaft bzw. der gänzlichen Veräußerung des Mitunternehmeranteiles
auch wirtschaftlich. 3Deshalb können verrechenbare Verluste,
die nach Abzug von einem etwaigen Veräußerungsgewinn verbleiben,
im Zeitpunkt der gänzlichen Veräußerung des Mitunternehmeranteiles
bzw. der Betriebsaufgabe bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen als
ausgleichs- oder abzugsfähige Verluste behandelt werden.
Ausländische Verluste
(5) 1Auf den Anteil am Verlust aus ausländischen Betriebsstätten ist
auf Ebene der Gesellschaft § 15a EStG anzuwenden. 2 Ergibt sich nach
Anwendung des § 15a EStG ein ausgleichsfähiger Verlust, ist des Weiteren
– getrennt nach Staaten – festzustellen, ob und ggf. inwieweit es sich
um einen Verlust aus einer aktiven Tätigkeit i. S. d. § 2a Abs. 2 EStG
handelt oder um einen Verlust, der den Verlustausgleichsbeschränkungen
des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unterliegt (Verlust aus passiver
Tätigkeit). 3Soweit ein Verlust aus passiver Tätigkeit vorliegt, ist auf Ebene
des Gesellschafters zu prüfen, ob ein Ausgleich mit positiven Einkünften
derselben Art aus demselben Staat in Betracht kommt. 4 Die vorstehenden
Grundsätze gelten auch für ausländische Personengesellschaften
unter den Voraussetzungen des § 15a Abs. 5 Nr. 3 EStG.
Verlustzurechnung nach § 52 Abs. 33 Satz 4 EStG beim Ausscheiden
von Kommanditisten
(6) 1In Höhe der nach § 52 Abs. 33 EStG als Gewinn zuzurechnenden
Beträge sind bei den anderen Mitunternehmern unter Berücksichtigung
der für die Zurechnung von Verlusten geltenden Grundsätze nach Maßgabe
des Einzelfalles Verlustanteile anzusetzen (§ 52 Abs. 33 Satz 4
EStG). 2Das bedeutet, dass im Falle der Auflösung der Gesellschaft diese
Verlustanteile ausschließlich bei den unbeschränkt haftenden Mitun147
Drucksache 713/05
ternehmern anzusetzen sind. 3In den Fällen des Ausscheidens von Mitgesellschaftern
ohne Auflösung der Gesellschaft sind bei den Mitunternehmern,
auf die der Anteil des Ausscheidenden übergeht, in Höhe der in
dem Anteil enthaltenden und auf sie übergehenden stillen Reserven Anschaffungskosten
zu aktivieren. 4 In Höhe des Teilbetrags des negativen
Kapitalkontos, der die stillen Reserven einschließlich des Firmenwerts
übersteigt, sind bei den Mitunternehmern, auf die der Anteil übergeht,
Verlustanteile anzusetzen. 5Soweit die übernehmenden Mitunternehmer
beschränkt haften, ist bei ihnen die Beschränkung des Verlustausgleichs
nach § 15a EStG zu beachten.
Zu § 16 EStG
Veräußerung des gewerblichen Betriebs
Betriebsveräußerung im Ganzen
(1) 1Eine Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs liegt vor, wenn
der Betrieb mit seinen wesentlichen Grundlagen gegen Entgelt in der
Weise auf einen Erwerber übertragen wird, dass der Betrieb als geschäftlicher
Organismus fortgeführt werden kann. 2 Nicht erforderlich ist, dass
der Erwerber den Betrieb tatsächlich fortführt.
Betriebsaufgabe im Ganzen
(2) 1Eine Betriebsaufgabe erfordert eine Willensentscheidung oder
Handlung des Stpfl., die darauf gerichtet ist, den Betrieb als selbständigen
Organismus nicht mehr in seiner bisherigen Form bestehen zu lassen.
2Der Begriff der Betriebsaufgabe erfordert nicht, dass der bisherige
Unternehmer künftig keine unternehmerische Tätigkeit mehr ausübt.
3Eine Betriebsverlagerung ins Ausland gilt als Betriebsaufgabe,
wenn dadurch das inländische Besteuerungsrecht entfällt. 4 Liegt
eine Betriebsaufgabe deshalb vor, weil bei einer Betriebsaufspaltung die
personelle Verflechtung durch Eintritt der Volljährigkeit bisher minderjähriger
Kinder wegfällt, wird dem Stpfl. auf Antrag aus Billigkeitsgründen
das Wahlrecht zur Fortsetzung der gewerblichen Tätigkeit im Rahmen
einer Betriebsverpachtung (Absatz 5) auch dann eingeräumt, wenn nicht
alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an das Betriebsunternehmen verpachtet
sind. 5Wird danach die Betriebsverpachtung nicht als Betriebsaufgabe
behandelt, können in diesen Fällen weiterhin die auf einen
Betrieb bezogenen Steuervergünstigungen (z. B. Übertragung stiller Reserven
nach den §§ 6b und 6c EStG, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen)
gewährt werden. 6Eine Betriebsaufgabe liegt auch vor,
wenn die Voraussetzungen für eine gewerblich geprägte Personengesellschaft
wegfallen. 7Ist Gegenstand der Verpachtung ein Betrieb im Ganzen,
gilt Absatz 5 entsprechend. 8Im Rahmen einer Betriebsaufgabe kann
R 16.
Drucksache 713/05 148
auch das Buchwertprivileg nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 und 5 EStG in
Anspruch genommen werden.
Teilbetriebsveräußerung und Teilbetriebsaufgabe
(3) 1 Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter,
organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich
betrachtet alle Merkmale eines Betriebs i. S. d. Einkommensteuergesetzes
aufweist und für sich lebensfähig ist. 2Eine völlig selbständige Organisation
mit eigener Buchführung ist nicht erforderlich. 3Für die Annahme
einer Teilbetriebsveräußerung genügt nicht die Möglichkeit einer technischen
Aufteilung des Betriebs. 4Notwendig ist die Eigenständigkeit des
Teiles. 5 Ein Stpfl. kann deshalb bestimmte abgegrenzte Tätigkeitsgebiete
nicht durch eine organisatorische Verselbständigung und durch gesonderten
Vermögens- und Ergebnisausweis zu einem Teilbetrieb machen.
6Die Veräußerung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die das
gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfasst, gilt als Veräußerung
eines Teilbetriebes (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), wenn die
gesamte Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum Betriebsvermögen
eines einzelnen Stpfl. oder einer Personengesellschaft gehört und die
gesamte Beteiligung im Laufe eines Wirtschaftsjahres veräußert wird.
7 § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist auf den Gewinn aus der Veräußerung
einer Beteiligung, die das gesamte Nennkapital einer Kapitalgesellschaft
umfasst, auch dann anwendbar, wenn die Beteiligung im Eigentum
eines oder mehrerer Mitunternehmer derselben Personengesellschaft
stand und steuerlich zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft
gehörte. 8§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist nicht anwendbar,
wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft teilweise auch zum
Privatvermögen des Stpfl. gehört.
Veräußerung und Aufgabe eines Mitunternehmeranteiles
(4) – unbesetzt –
Betriebsverpachtung im Ganzen
(5) 1 Hat der Stpfl. die wesentlichen Betriebsgrundlagen im Ganzen
verpachtet und besteht für ihn oder seinen Rechtsnachfolger objektiv die
Möglichkeit, den Betrieb später fortzuführen, kann er gleichwohl die Betriebsaufgabe
erklären (>Verpächterwahlrecht). 2Da es sich bei der Einstellung
der werbenden Tätigkeit nach § 16 Abs. 3 EStG grundsätzlich um
eine Betriebsaufgabe handelt, sind die Voraussetzungen für die Ausübung
des Wahlrechtes eng auszulegen. 3Die Voraussetzungen für eine
Betriebsverpachtung im Ganzen müssen nicht nur zu Beginn der Verpachtung,
sondern während der gesamten Dauer des Pachtverhältnisses
vorliegen. 4Der Verpachtung eines Betriebs im Ganzen steht die Verpachtung
eines Teilbetriebs gleich. 5Für die gegenüber dem Finanzamt
abzugebende Erklärung zur Aufgabe des Betriebs zu Beginn oder während
der Verpachtung ist keine bestimmte Form vorgeschrieben. 6Die
Aufgabe des Betriebs ist für den vom Stpfl. gewählten Zeitpunkt anzuerı
149 Drucksache 713/05
kennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem
Zeitpunkt abgegeben wird (>Drei-Monats-Frist). 7 Dies gilt auch, wenn der
vom Stpfl. gewählte und innerhalb der Drei-Monats-Frist dem Finanzamt
mitgeteilte Aufgabezeitpunkt in einem zurückliegenden Kalenderjahr liegt,
für das hinsichtlich der Besteuerung des Aufgabegewinns eine gegenüber
dem Kalenderjahr des Zugangs der Betriebsaufgabeerklärung abweichende
gesetzliche Regelung zur Anwendung kommt. 8Nach Übergang
eines im Ganzen verpachteten, noch nicht aufgegebenen Betriebs durch
Erbfall kann der Erbe selbst innerhalb der Drei-Monats-Frist als Aufgabezeitpunkt
frühestens den Zeitpunkt des Betriebsübergangs bestimmen.
9Gibt ein Stpfl., der seinen Gewerbebetrieb im Ganzen verpachtet hat,
keine eindeutige Aufgabeerklärung ab, führt er die Einkünfte aus der
Verpachtung in seiner Einkommensteuererklärung jedoch unter den Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung auf, gilt dies grundsätzlich nicht
als Aufgabeerklärung. 10Das Finanzamt soll jedoch in einem solchen Fall
durch Rückfrage bei dem Stpfl. klären, ob er den Betrieb als aufgegeben
oder auch während der Verpachtung als fortbestehend ansehen will.
11Gibt der Stpfl. innerhalb der ihm gesetzten Frist keine eindeutige Aufgabeerklärung
ab, ist von einer Fortführung des bisherigen Betriebs auszugehen
mit der Folge, dass die Einkünfte als Gewinn aus Gewerbebetrieb
zu erfassen sind. 12Teilt der Stpfl. mit, dass er den Betrieb als aufgegeben
ansieht, ist die Abgabe der Einkommensteuererklärung, in der
die Einkünfte aus der Verpachtung als Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung aufgeführt sind, als Aufgabeerklärung anzusehen. 13Die
Aufgabe des Betriebs ist für den vom Stpfl. gewählten Zeitpunkt anzuerkennen,
wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem
Zeitpunkt abgegeben wird; wird die Aufgabeerklärung erst nach Ablauf
dieser Frist abgegeben, gilt der Betrieb erst im Zeitpunkt des Eingangs
dieser Erklärung beim Finanzamt als aufgegeben. 14Da die Steuererklärung
durchweg nicht innerhalb von drei Monaten nach dem Zeitpunkt
beim Finanzamt eingeht, von dem an die Einkünfte aus der Verpachtung
als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt werden, gilt der
Betrieb in der Regel im Zeitpunkt des Eingangs der Steuererklärung beim
Finanzamt als aufgegeben.
Unentgeltliche Betriebsübertragung
(6) – unbesetzt –
Teilentgeltliche Betriebsübertragung
(7) – unbesetzt –
Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage
(8) – unbesetzt –
Abgrenzung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns vom laufenden
Gewinn
(9) – unbesetzt –
Drucksache 713/05 150
Veräußerungspreis
(10) – unbesetzt –
Betriebsveräußerung gegen wiederkehrende Bezüge
(11) 1Veräußert ein Stpfl. seinen Betrieb gegen eine Leibrente, hat er
ein Wahlrecht. 2 Er kann den bei der Veräußerung entstandenen Gewinn
sofort versteuern. 3In diesem Fall ist § 16 EStG anzuwenden. 4Veräußerungsgewinn
ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem nach den
Vorschriften des BewG ermittelten Barwert der Rente, vermindert um
etwaige Veräußerungskosten des Stpfl., und dem Buchwert des steuerlichen
Kapitalkontos im Zeitpunkt der Veräußerung des Betriebs. 5 Die in
den Rentenzahlungen enthaltenen Ertragsanteile sind sonstige Einkünfte
i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG. 6Der
Stpfl. kann stattdessen die Rentenzahlungen als nachträgliche Betriebseinnahmen
i. S. d. § 15 i. V. m. § 24 Nr. 2 EStG behandeln. 7 In
diesem Fall entsteht ein Gewinn, wenn der Kapitalanteil der wiederkehrenden
Leistungen das steuerliche Kapitalkonto des Veräußerers zuzüglich
etwaiger Veräußerungskosten des Veräußerers übersteigt; der in den
wiederkehrenden Leistungen enthaltene Zinsanteil stellt bereits im Zeitpunkt
des Zuflusses nachträgliche Betriebseinnahmen dar. 8Für Veräußerungen,
die vor dem 1.1.2004 erfolgt sind, gilt R 139 Abs. 11 EStR 2001.
9 Die Sätze 1 bis 8 gelten sinngemäß, wenn ein Betrieb gegen einen festen
Barpreis und eine Leibrente veräußert wird; das Wahlrecht bezieht
sich jedoch nicht auf den durch den festen Barpreis realisierten Teil des
Veräußerungsgewinns. 10Bei der Ermittlung des Barwerts der wiederkehrenden
Bezüge ist von einem Zinssatz von 5,5 % auszugehen, wenn nicht
vertraglich ein anderer Satz vereinbart ist.
Veräußerungskosten
(12) – unbesetzt –
Gewährung des Freibetrags
(13) 1Über die Gewährung des Freibetrags wird bei der Veranlagung
zur Einkommensteuer entschieden. 2Dies gilt auch im Falle der Veräußerung
eines Mitunternehmeranteiles; in diesem Fall ist im Verfahren zur
gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung nur die Höhe des auf
den Gesellschafter entfallenden Veräußerungsgewinns festzustellen.
3Veräußert eine Personengesellschaft, bei der die Gesellschafter als
Mitunternehmer anzusehen sind, ihren ganzen Gewerbebetrieb, steht den
einzelnen Mitunternehmern für ihren Anteil am Veräußerungsgewinn nach
Maßgabe ihrer persönlichen Verhältnisse der Freibetrag in voller Höhe
zu. 4Der Freibetrag ist dem Stpfl. nur einmal zu gewähren; nicht verbrauchte
Teile des Freibetrags können nicht bei einer anderen Veräußerung
in Anspruch genommen werden. 5Die Gewährung des Freibetrags
nach § 16 Abs. 4 EStG ist ausgeschlossen, wenn dem Stpfl. für eine
Veräußerung oder Aufgabe, die nach dem 31.12.1995 erfolgt ist, ein
151 Drucksache 713/05
Freibetrag nach § 14 Satz 2, § 16 Abs. 4 oder § 18 Abs. 3 EStG bereits
gewährt worden ist. 6Wird der zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers
gehörende Mitunternehmeranteil im Zusammenhang mit der
Veräußerung des Einzelunternehmens veräußert, ist die Anwendbarkeit
des § 16 Abs. 4 EStG für beide Vorgänge getrennt zu prüfen. 7Liegen
hinsichtlich beider Vorgänge die Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 EStG
vor, kann der Stpfl. den Abzug des Freibetrags entweder bei der Veräußerung
des Einzelunternehmens oder bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteiles
beantragen. 8 In den Fällen des § 16 Abs. 2 Satz 3 und
Abs. 3 Satz 5 EStG ist für den Teil des Veräußerungsgewinns, der nicht
als laufender Gewinn gilt, der volle Freibetrag zu gewähren; der Veräußerungsgewinn,
der als laufender Gewinn gilt, ist bei der Kürzung des Freibetrags
nach § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG nicht zu berücksichtigen. 9Umfasst
der Veräußerungsgewinn auch einen Gewinn aus der Veräußerung von
Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen,
ist für die Berechnung des Freibetrags der nach § 3 Nr. 40
Satz 1 Buchstabe b i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG steuerfrei bleibende Teil
nicht zu berücksichtigen.
Dauernde Berufsunfähigkeit
(14) 1Zum Nachweis der dauernden Berufsunfähigkeit reicht die Vorlage
eines Bescheides des Rentenversicherungsträgers aus, wonach die
Berufsunfähigkeit oder Erwerbsunfähigkeit im Sinne der gesetzlichen
Rentenversicherung vorliegt. 2Im Übrigen können auch amtsärztliche
Bescheinigungen den Nachweis erbringen.
Zu § 17 EStG
Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft
Abgrenzung des Anwendungsbereichs gegenüber anderen Vorschriften
(1) 1§ 17 EStG gilt nicht für die Veräußerung von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft, die zu einem Betriebsvermögen gehören. 2In diesem
Fall ist der Gewinn nach § 4 oder § 5 EStG zu ermitteln.
Beteiligung
(2) Eine Beteiligung i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG liegt vor, wenn der
Stpfl. nominell zu mindestens 1 % am Nennkapital der Kapitalgesellschaft
beteiligt ist oder innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung
beteiligt war.
Unentgeltlicher Erwerb von Anteilen oder Anwartschaften
(3) Überlässt der i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG beteiligte Anteilseigner
einem Dritten unentgeltlich das Bezugsrecht aus einer Kapitalerhöhung
(Anwartschaft i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG), sind die vom Dritten
R 17.
ı
ı
Drucksache 713/05 152
erworbenen Anteile teilweise nach § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG steuerverhaftet
(>Unentgeltlicher Anwartschaftserwerb).
Veräußerung von Anteilen
(4) – unbesetzt –
Anschaffungskosten der Anteile
(5) 1Eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln erhöht die Anschaffungskosten
der Beteiligung nicht. 2Die Anschaffungskosten sind
nach dem Verhältnis der Nennbeträge auf die vor der Kapitalerhöhung
erworbenen Anteile und die neuen Anteile zu verteilen (>§ 3 Kapitalerhöhungssteuergesetz).
Veräußerungskosten
(6) Als Veräußerungskosten i. S. d. § 17 Abs. 2 EStG können nur solche
Aufwendungen geltend gemacht werden, die in unmittelbarer Beziehung
zu dem einzelnen Veräußerungsgeschäft stehen.
Veräußerungsgewinn
(7) 1Für eine in Fremdwährung angeschaffte oder veräußerte Beteiligung
i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG sind die Anschaffungskosten, der
Veräußerungspreis und die Veräußerungskosten jeweils im Zeitpunkt
ihrer Entstehung aus der Fremdwährung in Euro umzurechnen. 2Wird
eine Beteiligung i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gegen eine Leibrente
oder gegen einen in Raten zu zahlenden Kaufpreis veräußert, gilt R 16
Abs. 11 entsprechend mit der Maßgabe, dass der Ertrags- oder Zinsanteil
nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb oder § 20
Abs. 1 Nr. 7 EStG zu erfassen ist.
Einlage einer wertgeminderten Beteiligung
(8) Aus Gründen sachlicher Billigkeit ist in Fällen, in denen eine Beteiligung
i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG aus einem Privatvermögen in ein
Betriebsvermögen eingelegt wird und der Teilwert der Beteiligung im
Zeitpunkt der Einlage unter die Anschaffungskosten gesunken ist, der
Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem niedrigeren
Teilwert im Zeitpunkt der Einlage festzuhalten und im Zeitpunkt des
Ausscheidens der Beteiligung aus dem Betriebsvermögen für Zwecke der
Einkommensteuer zur Hälfte (§ 3c Abs. 2 EStG) gewinnmindernd zu
berücksichtigen, wenn
a) im Zeitpunkt des Ausscheidens der Beteiligung aus dem Betriebsvermögen
§ 17 Abs. 2 Satz 4 EStG einer Verlustberücksichtigung nicht
entgegenstehen würde und
b) es sich nicht um einen mit einem Sperrbetrag nach § 50c EStG
i. d. F. des Gesetzes vom 24.3.1999 (Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002, BGBl. I S. 402) belasteten Anteil handelt, bei dem
die vor der Einlage in das Betriebsvermögen eingetretene Wertminderung
ausschüttungsbedingt ist.
153 Drucksache 713/05
Freibetrag
(9) Für die Berechnung des Freibetrags ist der nach § 3 Nr. 40 Satz 1
Buchstabe c i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG steuerfrei bleibende Teil des Veräußerungsgewinns
nicht zu berücksichtigen.
Zu § 18 EStG
Abgrenzung der selbständigen Arbeit gegenüber
anderen Einkunftsarten
Ärzte
(1) Die Vergütungen der Betriebsärzte, der Knappschaftsärzte, der
nicht voll beschäftigten Hilfsärzte bei den Gesundheitsämtern, der
Vertragsärzte und der Vertragstierärzte der Bundeswehr und anderer
Vertragsärzte in ähnlichen Fällen gehören zu den Einkünften aus
selbständiger Arbeit, unabhängig davon, ob neben der vertraglichen
Tätigkeit eine eigene Praxis ausgeübt wird, es sei denn, dass besondere
Umstände vorliegen, die für die Annahme einer nichtselbständigen
Tätigkeit sprechen.
Erfinder
(2) 1Planmäßige Erfindertätigkeit ist in der Regel freie Berufstätigkeit
i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, soweit die Erfindertätigkeit nicht
im Rahmen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder eines
Gewerbebetriebs ausgeübt wird. 2Wird die Erfindertätigkeit im Rahmen
eines Arbeitsverhältnisses ausgeübt, dann ist der Arbeitnehmer
als freier Erfinder zu behandeln, soweit er die Erfindung außerhalb
seines Arbeitsverhältnisses verwertet. 3Eine Verwertung außerhalb
des Arbeitsverhältnisses ist auch anzunehmen, wenn ein Arbeitnehmer
eine frei gewordene Diensterfindung seinem Arbeitgeber zur
Auswertung überlässt, sofern der Verzicht des Arbeitgebers nicht
als Verstoß gegen § 42 AO anzusehen ist.
Betriebsvermögen
– unbesetzt –
Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 3 EStG
Allgemeines
ı
ı
R 18.1
R 18.2
R 18.3
Drucksache 713/05 154
(1) Bei einer >Veräußerung oder Aufgabe i. S. d. § 18 Abs. 3 EStG
gelten die Ausführungen in R 16 entsprechend.
Einbringung
(2) Bei Einbringung einer freiberuflichen Praxis in eine Personengesellschaft
ist § 24 UmwStG anzuwenden.
Aufgabe
(3) Eine Aufgabe einer selbständigen Tätigkeit ist dann anzunehmen,
wenn sie der betreffende Stpfl. mit dem Entschluss einstellt,
die Tätigkeit weder fortzusetzen noch das dazugehörende Vermögen
an Dritte zu übertragen.
Freibetrag
(4) Die Gewährung des Freibetrags nach § 18 Abs. 3 i. V. m. § 16
Abs. 4 EStG ist ausgeschlossen, wenn dem Stpfl. für eine Veräußerung
oder Aufgabe, die nach dem 31.12.1995 erfolgt ist, ein Freibetrag
nach § 14 Satz 2, § 16 Abs. 4 oder § 18 Abs. 3 EStG bereits gewährt
worden ist.
Zu § 20 EStG
Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen
(1) 1Aufwendungen sind, auch wenn sie gleichzeitig der Sicherung und
Erhaltung des Kapitalstamms dienen, insoweit als Werbungskosten zu
berücksichtigen, als sie zum Erwerb, Sicherung und Erhaltung von
Kapitaleinnahmen dienen. 2Aufwendungen, die auf Vermögen entfallen,
das nicht zur Erzielung von Kapitaleinkünften angelegt ist oder bei dem
Kapitalerträge nicht mehr zu erwarten sind, können nicht als Werbungskosten
berücksichtigt werden.
(2) 1Nach den allgemeinen Grundsätzen können u. a. Bankspesen für
die Depotverwaltung, Gebühren, Fachliteratur, Reisekosten zur Hauptversammlung,
Verfahrensauslagen und Rechtsanwaltskosten als Werbungskosten
berücksichtigt werden. 2Zum Abzug ausländischer
Steuern wie Werbungskosten >R 34c.
Einnahmen aus Kapitalvermögen
Auf Erträge aus Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall ist
bei Verträgen, die vor dem 1.1.2005 abgeschlossen worden sind,
R 154 EStR 2003 weiter anzuwenden.
|
R 20.1
R 20.2 |
155 Drucksache 713/05
Sparer-Freibetrag
(1) 1Der einem Ehegatten zustehende, aber durch von ihm bezogene
Kapitaleinkünfte nicht ausgefüllte anteilige Sparer-Freibetrag ist im Falle
der Zusammenveranlagung bei dem anderen Ehegatten zu berücksichtigen.
2Der Sparer-Freibetrag darf bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
nicht zu negativen Einkünften führen oder diese erhöhen. 3Der gemeinsame
Sparer-Freibetrag ist zusammenveranlagten Ehegatten auch
dann zu gewähren, wenn nur ein Ehegatte positive Einkünfte aus Kapitalvermögen
in dieser Höhe erzielt hat, die Ehegatten insgesamt aber einen
Verlust aus Kapitalvermögen erlitten haben.
(2) Vor Abzug des Sparer-Freibetrags sind die Werbungskosten, gegebenenfalls
ein Werbungskosten-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 2 EStG)
zu berücksichtigen.
Zu § 21 EStG
Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand
(1) 1Aufwendungen für die Erneuerung von bereits vorhandenen Teilen,
Einrichtungen oder Anlagen sind regelmäßig >Erhaltungsaufwand.
2Zum >Erhaltungsaufwand gehören z. B Aufwendungen für den Einbau
messtechnischer Anlagen zur verbrauchsabhängigen Abrechnung von
Heiz- und Wasserkosten oder für den Einbau einer privaten Breitbandanlage
und einmalige Gebühren für den Anschluss privater Breitbandanlagen
an das öffentliche Breitbandnetz bei bestehenden Gebäuden.
(2) 1Nach der Fertigstellung des Gebäudes ist >Herstellungsaufwand
anzunehmen, wenn Aufwendungen durch den Verbrauch von Gütern und
die Inanspruchnahme von Diensten für die Erweiterung oder für die über
den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung
eines Gebäudes entstehen (>§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB). 2Betragen die
Aufwendungen nach Fertigstellung eines Gebäudes für die einzelne
Baumaßnahme nicht mehr als 4.000 Euro (Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer)
je Gebäude, ist auf Antrag dieser Aufwand stets als Erhaltungsaufwand
zu behandeln. 3Auf Aufwendungen, die der endgültigen
Fertigstellung eines neu errichteten Gebäudes dienen, ist die Vereinfachungsregelung
jedoch nicht anzuwenden.
(3) 1 Kosten für die gärtnerische Gestaltung der Grundstücksfläche bei
einem Wohngebäude gehören nur zu den Herstellungskosten des Gebäudes,
soweit diese Kosten für das Anpflanzen von Hecken, Büschen
und Bäumen an den Grundstücksgrenzen („lebende Umzäunung“) entı
R 20.3
ı
R 21.1
Drucksache 713/05 156
standen sind. 2Im Übrigen bildet die bepflanzte Gartenanlage ein selbständiges
Wirtschaftsgut. 3 Bei Gartenanlagen, die die Mieter mitbenutzen
dürfen, und bei Vorgärten sind die Herstellungskosten der gärtnerischen
Anlage gleichmäßig auf deren regelmäßig 10 Jahre betragende Nutzungsdauer
zu verteilen. 4Aufwendungen für die Instandhaltung der Gartenanlagen
können sofort abgezogen werden. 5Absatz 2 Satz 2 ist sinngemäß
anzuwenden. 6Soweit Aufwendungen für den Nutzgarten des
Eigentümers und für Gartenanlagen, die die Mieter nicht nutzen dürfen,
entstehen, gehören sie zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbaren
Kosten (grundsätzlich Aufteilung nach der Zahl der zur Nutzung befugten
Mietparteien). 7 Auf die in Nutzgärten befindlichen Anlagen sind die allgemeinen
Grundsätze anzuwenden.
(4) Die Merkmale zur Abgrenzung von Erhaltungs- und Herstellungsaufwand
bei Gebäuden gelten bei selbständigen Gebäudeteilen (>hierzu
R 4.2 Abs. 4 und Abs. 5) entsprechend.
(5) 1Werden Teile der Wohnung oder des Gebäudes zu eigenen
Wohnzwecken genutzt, sind die Herstellungs- und Anschaffungskosten
sowie die Erhaltungsaufwendungen um den Teil der Aufwendungen zu
kürzen, der nach objektiven Merkmalen und Unterlagen leicht und einwandfrei
dem selbst genutzten Teil zugeordnet werden kann. 2Soweit
sich die Aufwendungen nicht eindeutig zuordnen lassen, sind sie um den
Teil, der auf eigene Wohnzwecke entfällt, nach dem Verhältnis der Nutzflächen
zu kürzen.
(6) 1Bei der Verteilung von Erhaltungsaufwand nach § 82b EStDV
kann für die in dem jeweiligen VZ geleisteten Erhaltungsaufwendungen
ein besonderer Verteilungszeitraum gebildet werden. 2Wird das
Eigentum an einem Gebäude unentgeltlich auf einen anderen übertragen,
kann der Rechtsnachfolger Erhaltungsaufwand noch in dem
von seinem Rechtsvorgänger gewählten restlichen Verteilungszeitraum
geltend machen. 3Dabei ist der Teil des Erhaltungsaufwands,
der auf den VZ des Eigentumswechsels entfällt, entsprechend der
Besitzdauer auf den Rechtsvorgänger und den Rechtsnachfolger
aufzuteilen.
Einnahmen und Werbungskosten
(1) 1Werden Teile einer selbst genutzten Eigentumswohnung, eines
selbst genutzten Einfamilienhauses oder insgesamt selbst genutzten
anderen Hauses vorübergehend vermietet und übersteigen die Einnahmen
hieraus nicht 520 Euro im VZ, kann im Einverständnis mit dem Stpfl.
aus Vereinfachungsgründen von der Besteuerung der Einkünfte abgesehen
werden. 2 Satz 1 ist bei vorübergehender Untervermietung von Teilen
ı
R 21.2
157 Drucksache 713/05
einer angemieteten Wohnung, die im Übrigen selbst genutzt wird, entsprechend
anzuwenden.
(2) Zinsen, die Beteiligte einer Wohnungseigentümergemeinschaft aus
der Anlage der Instandhaltungsrücklage erzielen, gehören zu den Einkünften
aus Kapitalvermögen.
(3) Die Berücksichtigung von Werbungskosten aus Vermietung und
Verpachtung kommt auch dann in Betracht, wenn aus dem Objekt im VZ
noch keine Einnahmen erzielt werden, z. B. bei einem vorübergehend
leer stehenden Gebäude.
(4) 1Die Tätigkeit eines Stpfl. zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung besteht im Wesentlichen in der Verwaltung
seines Grundbesitzes. 2 Bei nicht umfangreichem Grundbesitz erfordert
diese Verwaltung in der Regel keine besonderen Einrichtungen, z. B.
Büro, sondern erfolgt von der Wohnung des Stpfl. aus. 3Regelmäßige
Tätigkeitsstätte ist dann die Wohnung des Stpfl.. 4Auf gelegentliche
Fahrten zu dem vermieteten Grundstück findet § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4
EStG keine Anwendung. 5Aufwendungen für derartige gelegentliche
Fahrten sind Werbungskosten i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.
Verbilligt überlassene Wohnung
1 In den Fällen des § 21 Abs. 2 EStG ist von der ortsüblichen Marktmiete
für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung auszugehen.
2Die ortsübliche Marktmiete umfasst die ortsübliche Kaltmiete zuzüglich
der nach der Zweiten Berechnungsverordnung umlagefähigen
Kosten.
Miet- und Pachtverträge zwischen Angehörigen und Partnern einer
nichtehelichen Lebensgemeinschaft
Die für die steuerliche Beurteilung von Verträgen zwischen Ehegatten
geltenden Grundsätze können nicht auf Verträge zwischen Partnern einer
nichtehelichen Lebensgemeinschaft – ausgenommen eingetragene
Lebenspartnerschaften – übertragen werden, es sei denn, dass der
Vertrag die gemeinsam genutzte Wohnung betrifft.
Behandlung von Zuschüssen
R 21.3
R 21.4
R 21.5
Drucksache 713/05 158
(1) 1Zuschüsse zur Finanzierung von Baumaßnahmen aus öffentlichen
oder privaten Mitteln, die keine Mieterzuschüsse sind (z. B. Zuschuss
einer Flughafengesellschaft für den Einbau von Lärmschutzfenstern),
gehören grundsätzlich nicht zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung.
2Handelt es sich bei den bezuschussten Aufwendungen um
Herstellungskosten, sind ab dem Jahr der Bewilligung die AfA, die erhöhten
Absetzungen oder die Sonderabschreibungen nach den um den
Zuschuss verminderten Herstellungskosten zu bemessen; >R 7.3 Abs. 4
Satz 2 und R 7a Abs. 4. 3Das gilt auch bei Zufluss des Zuschusses in
mehreren Jahren. 4Wird der Zuschuss zurückgezahlt, sind vom Jahr des
Entstehens der Rückzahlungsverpflichtung an die AfA oder die erhöhten
Absetzungen oder die Sonderabschreibungen von der um den Rückzahlungsbetrag
erhöhten Bemessungsgrundlage vorzunehmen. 5Handelt es
sich bei den bezuschussten Aufwendungen um Erhaltungsaufwendungen
oder Schuldzinsen, sind diese nur vermindert um den Zuschuss als Werbungskosten
abziehbar. 6Fällt die Zahlung des Zuschusses und der Abzug
als Werbungskosten nicht in einen VZ, rechnet der Zuschuss im Jahr
der Zahlung zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. 7Wählt
der Stpfl. eine gleichmäßige Verteilung nach §§ 11a, 11b EStG oder
§ 82b EStDV, mindern die gezahlten Zuschüsse im Jahr des Zuflusses
die zu verteilenden Erhaltungsaufwendungen. 8Der verbleibende Betrag
ist gleichmäßig auf den verbleibenden Abzugszeitraum zu verteilen.
9Soweit der Zuschuss die noch nicht berücksichtigten Erhaltungsaufwendungen
übersteigt oder wird er erst nach Ablauf des Verteilungszeitraums
gezahlt, rechnet der Zuschuss zu den Einnahmen aus Vermietung und
Verpachtung. 10Hat der Stpfl. die Zuschüsse zurückgezahlt, sind sie im
Jahr der Rückzahlung als Werbungskosten abzuziehen.
(2) Abweichend von Absatz 1 handelt es sich bei Zuschüssen, die
keine Mieterzuschüsse sind, im Kalenderjahr des Zuflusses um Einnahmen
aus Vermietung und Verpachtung, wenn sie eine Gegenleistung für
die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks darstellen (z. B. Zuschuss
als Gegenleistung für eine Mietpreisbindung oder Nutzung durch einen
bestimmten Personenkreis); § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG ist zu beachten.
(3) 1Vereinbaren die Parteien eines Mietverhältnisses eine Beteiligung
des Mieters an den Kosten der Herstellung des Gebäudes oder der Mieträume
oder lässt der Mieter die Mieträume auf seine Kosten wieder herrichten
und einigt er sich mit dem Vermieter, dass die Kosten ganz oder
teilweise verrechnet werden, entsteht dem Mieter ein Rückzahlungsanspruch,
der in der Regel durch Anrechnung des vom Mieter aufgewandten
Betrags (Mieterzuschuss) auf den Mietzins wie eine Mietvorauszahlung
befriedigt wird. 2Für Mieterzuschüsse ist § 11 Abs. 1
Satz 3 EStG zu beachten. 3 Als vereinnahmte Miete ist dabei jeweils die
tatsächlich gezahlte Miete zuzüglich des anteiligen Vorauszahlungsbetrags
anzusetzen. 4 Satz 3 gilt nur für die vereinnahmte Nettomiete, nicht
für vereinnahmte Umsatzsteuerbeträge. 5Die AfA nach § 7 EStG und die
erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen sind von den gesamten
Herstellungskosten (eigene Aufwendungen des Vermieters zuzüglich
Mieterzuschüsse) zu berechnen. 6 Hat ein Mieter Kosten getragen,
ı
ı
ı
ıı
159 Drucksache 713/05
die als Erhaltungsaufwand zu behandeln sind, sind aus Vereinfachungsgründen
nur die eigenen Kosten des Vermieters als Werbungskosten zu
berücksichtigen. 7Wird ein Gebäude während des Verteilungszeitraums
veräußert, in ein Betriebsvermögen eingebracht oder nicht mehr zur Erzielung
von Einkünften i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG genutzt,
ist der noch nicht als Mieteinnahme berücksichtigte Teil der Mietvorauszahlung
in dem betreffenden VZ als Einnahme bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung anzusetzen. 8In Veräußerungsfällen erhöhen
sich seine Mieteinnahmen insoweit nicht, als unberücksichtigte Zuschussteile
durch entsprechende Minderung des Kaufpreises und Übernahme
der Verpflichtung gegenüber den Mietern auf den Käufer übergegangen
sind.
(4) Entfallen Zuschüsse auf eine eigengenutzte oder unentgeltlich an
Dritte überlassene Wohnung, gilt Folgendes:
1. Handelt es sich bei den bezuschussten Aufwendungen um Herstellungs-
oder Anschaffungskosten, für die der Stpfl. die Steuerbegünstigung
nach § 10f Abs. 1 EStG oder § 7 FördG, die Eigenheimzulage
oder die Investitionszulage nach § 4 InvZulG 1999 in Anspruch nimmt,
gilt Absatz 1 Satz 2 bis 4 entsprechend.
2. Handelt es sich bei den bezuschussten Aufwendungen um Erhaltungsaufwand,
für den der Stpfl. die Steuerbegünstigung nach § 10f
Abs. 2 EStG oder § 7 FördG oder die Investitionszulage nach
§ 4 InvZulG 1999 in Anspruch nimmt, gilt Absatz 1 Satz 5 und 10 entsprechend.
Miteigentum und Gesamthand
1Die Einnahmen und Werbungskosten sind den Miteigentümern grundsätzlich
nach dem Verhältnis der nach bürgerlichem Recht anzusetzenden
Anteile zuzurechnen. 2Haben die Miteigentümer abweichende Vereinbarungen
getroffen, sind diese maßgebend, wenn sie bürgerlichrechtlich
wirksam sind und hierfür wirtschaftlich vernünftige Gründe vorliegen,
die grundstücksbezogen sind. 3AfA oder erhöhte Absetzungen
und Sonderabschreibungen können nur demjenigen Miteigentümer zugerechnet
werden, der die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen
hat.
Substanzausbeuterecht
– unbesetzt –
Zu § 22 EStG
Besteuerung von wiederkehrenden Bezügen mit Ausnahme
der Leibrenten
R 21.6
|
R 21.7
R 22.1
Drucksache 713/05 160
(1) 1>Wiederkehrende Bezüge sind als sonstige Einkünfte nach § 22
Nr. 1 Satz 1 EStG zu erfassen, wenn sie nicht zu anderen Einkunftsarten
gehören und soweit sie sich bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht als
Kapitalrückzahlungen, z. B. Kaufpreisraten, darstellen. 2>Wiederkehrende
Bezüge setzen voraus, dass sie auf einem einheitlichen Entschluss
oder einem einheitlichen Rechtsgrund beruhen und mit einer gewissen
Regelmäßigkeit wiederkehren. 3Sie brauchen jedoch nicht stets in derselben
Höhe geleistet zu werden. 4Deshalb können Studienzuschüsse,
die für einige Jahre gewährt werden, wiederkehrende Bezüge sein;
>R 22.2.
(2) 1Wiederkehrende Zuschüsse und sonstige Vorteile sind entsprechend
der Regelung in § 12 Nr. 2 EStG und § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG entweder
vom Geber oder vom Empfänger zu versteuern. 2Soweit die Bezüge
nicht auf Grund des § 3 EStG steuerfrei bleiben, sind sie vom Empfänger
als wiederkehrende Bezüge zu versteuern, wenn sie der unbeschränkt
steuerpflichtige Geber als Betriebsausgaben oder Werbungskosten
abziehen kann.
Wiederkehrende Bezüge bei ausländischen Studenten
und Schülern
1Unterhalts-, Schul- und Studiengelder, die freiwillig oder auf Grund
einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder an gesetzlich unterhaltsberechtigte
Personen gewährt werden, unterliegen der Einkommensteuer,
wenn der Geber nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist (>§ 22 Nr. 1 Satz 2
EStG). 2 Erhalten jedoch ausländische Studenten oder Schüler, die im
Inland wohnen oder sich dort aufhalten und die eine deutsche Hochschule
oder andere Lehranstalt besuchen, oder ausländische Praktikanten
von ihren im Ausland ansässigen Angehörigen Unterhalts-, Schuloder
Studiengelder, sind diese Bezüge – soweit sie nicht bereits auf
Grund eines DBA von der inländischen Besteuerung ausgenommen sind
– aus Billigkeitsgründen nicht zur Einkommensteuer heranzuziehen, wenn
die Empfänger nur zu Zwecken ihrer Ausbildung oder Fortbildung im
Inland wohnen oder sich dort aufhalten und auf die Bezüge überwiegend
angewiesen sind.
Besteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen i. S. d.
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG
ı
R 22.2
R 22.3
|
161 Drucksache 713/05
– unbesetzt –
Besteuerung von Leibrenten i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG
Erhöhung der Rente
(1) 1Bei einer Erhöhung der Rente ist, falls auch das Rentenrecht
eine zusätzliche Werterhöhung erfährt, der Erhöhungsbetrag als
selbständige Rente anzusehen, für die der Ertragsanteil vom Zeitpunkt
der Erhöhung an gesondert zu ermitteln ist; dabei ist unerheblich,
ob die Erhöhung von vornherein vereinbart war oder erst im
Laufe des Rentenbezugs vereinbart wird. 2Eine neue Rente ist jedoch
nicht anzunehmen, soweit die Erhöhung in zeitlichem Zusammenhang
mit einer vorangegangenen Herabsetzung steht oder wenn
die Rente lediglich den gestiegenen Lebenshaltungskosten angepasst
wird (Wertsicherungsklausel).
Herabsetzung der Rente
(2) Wird die Rente herabgesetzt, sind die folgenden Fälle zu unterscheiden:
1. 1Wird von vornherein eine spätere Herabsetzung vereinbart, ist
zunächst der Ertragsanteil des Grundbetrags der Rente zu ermitteln,
d. h. des Betrags, auf den die Rente später ermäßigt wird.
2Diesen Ertragsanteil muss der Berechtigte während der gesamten
Laufzeit versteuern, da er den Grundbetrag bis zu seinem
Tod erhält. 3Außerdem hat er bis zum Zeitpunkt der Herabsetzung
den Ertragsanteil des über den Grundbetrag hinausgehenden
Rententeiles zu versteuern. 4Dieser Teil der Rente ist eine
abgekürzte Leibrente (§ 55 Abs. 2 EStDV), die längstens bis zum
Zeitpunkt der Herabsetzung läuft.
2. Wird die Herabsetzung während des Rentenbezugs vereinbart
und sofort wirksam, bleibt der Ertragsanteil unverändert.
3. 1Wird die Herabsetzung während des Rentenbezugs mit der
Maßgabe vereinbart, dass sie erst zu einem späteren Zeitpunkt
wirksam wird, bleibt der Ertragsanteil bis zum Zeitpunkt der Vereinbarung
unverändert. 2Von diesem Zeitpunkt an ist Nummer 1
entsprechend anzuwenden. 3Dabei sind jedoch das zu Beginn
des Rentenbezugs vollendete Lebensjahr des Rentenberechtigten
und insoweit, als die Rente eine abgekürzte Leibrente (§ 55
Abs. 2 EStDV) ist, die beschränkte Laufzeit ab Beginn des Rentenbezugs
zugrunde zu legen.
Besonderheit bei der Ermittlung des Ertragsanteiles
(3) Setzt der Beginn des Rentenbezugs die Vollendung eines bestimmten
Lebensjahres der Person voraus, von deren Lebenszeit die
Dauer der Rente abhängt, und wird die Rente schon vom Beginn des
R 22.4
Drucksache 713/05 162
Monats an gewährt, in dem die Person das bestimmte Lebensjahr
vollendet hat, ist dieses Lebensjahr bei der Ermittlung des Ertragsanteiles
nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb
EStG zugrunde zu legen.
Abrundung der Laufzeit abgekürzter Leibrenten
(4) Bemisst sich bei einer abgekürzten Leibrente die beschränkte
Laufzeit nicht auf volle Jahre, ist bei Anwendung der in § 55 Abs. 2
EStDV aufgeführten Tabelle die Laufzeit aus Vereinfachungsgründen
auf volle Jahre abzurunden.
Besonderheiten bei Renten wegen teilweiser oder voller Erwerbsminderung
(5) 1Bei Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit handelt es
sich regelmäßig um abgekürzte Leibrenten. 2Für die Bemessung der
Laufzeit kommt es auf die vertraglichen Vereinbarungen oder die
gesetzlichen Regelungen an. 3 Ist danach der Wegfall oder die Umwandlung
in eine Altersrente nicht bei Erreichen eines bestimmten
Alters vorgesehen, sondern von anderen Umständen – z. B. Bezug
von Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung – abhängig,
ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Wegfall oder die
Umwandlung in die Altersrente mit Vollendung des 65. Lebensjahres
erfolgt. 4Legt der Bezieher einer Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit
jedoch schlüssig dar, dass der Wegfall oder die Umwandlung
vor der Vollendung des 65. Lebensjahres erfolgen wird, ist auf
Antrag auf den früheren Umwandlungszeitpunkt abzustellen; einer
nach § 165 AO vorläufigen Steuerfestsetzung bedarf es insoweit
nicht. 5Entfällt eine Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit vor
Vollendung des 65. Lebensjahres oder wird sie vor diesem Zeitpunkt
in eine vorzeitige Altersrente umgewandelt, ist die Laufzeit bis zum
Wegfall oder zum Umwandlungszeitpunkt maßgebend.
Besonderheiten bei Witwen-/Witwerrenten
(6) R 167 Abs. 8 und 9 EStR 2003 gilt bei Anwendung des § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG entsprechend.
Renten nach § 2 Abs. 2 der 32. DV zum Umstellungsgesetz (UGDV)
Beträge, die nach § 2 Abs. 2 der 32. UGDV1) i. V. m. § 1 der Anordnung
der Versicherungsaufsichtsbehörden über die Zahlung von Todesfall-
und Invaliditätsversicherungssummen vom 15.11.19492) unter der
Bezeichnung „Renten“ gezahlt werden, gehören nicht zu den wiederkeh-
1) StuZBl 1949 S. 327.
2) Veröffentlichungen des Zonenamtes des Reichsaufsichtsamtes für das Versicherungswesen
in Abw. 1949 S. 118.
R 22.5
163 Drucksache 713/05
renden Bezügen i. S. d. § 22 Nr. 1 EStG und sind deshalb nicht einkommensteuerpflichtig.
Besteuerung von Leistungen i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG
Haben beide zusammenveranlagten Ehegatten Einkünfte i. S. d. § 22
Nr. 3 EStG bezogen, ist bei jedem Ehegatten die in dieser Vorschrift
bezeichnete Freigrenze – höchstens jedoch bis zur Höhe seiner Einkünfte
i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG – zu berücksichtigen.
Besteuerung von Bezügen i. S. d. § 22 Nr. 4 EStG
1§ 22 Nr. 4 EStG umfasst nur solche Leistungen, die auf Grund des
Abgeordnetengesetzes, des Europaabgeordnetengesetzes oder der
entsprechenden Gesetze der Länder gewährt werden. 2 Leistungen, die
außerhalb dieser Gesetze erbracht werden, z. B. Zahlungen der Fraktionen,
unterliegen hingegen den allgemeinen Grundsätzen steuerlicher Beurteilung.
3Gesondert gezahlte Tage- oder Sitzungsgelder gehören zu
den steuerfreien Aufwandsentschädigungen.
Besteuerung von Leistungen i. S. d. § 22 Nr. 5 EStG
– unbesetzt –
Zu § 24 EStG
Begriff der Entschädigung i. S. d. § 24 Nr. 1 EStG
Der Entschädigungsbegriff des § 24 Nr. 1 EStG setzt in seiner zu
Buchstabe a und b gleichmäßig geltenden Bedeutung voraus, dass der
Stpfl. infolge einer Beeinträchtigung der durch die einzelne Vorschrift
geschützten Güter einen finanziellen Schaden erlitten hat und die Zahlung
unmittelbar dazu bestimmt ist, diesen Schaden auszugleichen.
Nachträgliche Einkünfte
(1) 1Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit liegen vor, wenn sie in
wirtschaftlichem Zusammenhang mit der ehemaligen Tätigkeit stehen,
insbesondere ein Entgelt für die im Rahmen der ehemaligen Tätigkeit
erbrachten Leistungen darstellen. 2Bezahlt ein Mitunternehmer nach
Auflösung der Gesellschaft aus seinem Vermögen betrieblich begründete
Schulden eines anderen Gesellschafters, hat er einen nachträglichen
R 22.6
R 22.7
R 22.8
ı
R 24.1
R 24.2
Drucksache 713/05 164
gewerblichen Verlust, soweit er seine Ausgleichsforderung nicht verwirklichen
kann.
(2) § 24 Nr. 2 EStG ist auch anzuwenden, wenn die nachträglichen
Einkünfte einem Rechtsnachfolger zufließen.
Zu § 24a EStG
Altersentlastungsbetrag
Allgemeines
(1) 1Bei der Berechnung des Altersentlastungsbetrags sind Einkünfte
aus Land- und Forstwirtschaft nicht um den Freibetrag nach § 13 Abs. 3
EStG zu kürzen. 2 Sind in den Einkünften neben Leibrenten auch andere
wiederkehrende Bezüge i. S. d. § 22 Nr. 1 EStG enthalten, ist der Werbungskosten-
Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG von den der
Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG unterliegenden Teilen der
Leibrenten abzuziehen, soweit er diese nicht übersteigt. 3 Der Altersentlastungsbetrag
ist auf den nächsten vollen Euro-Betrag aufzurunden.
Berechnung bei Anwendung anderer Vorschriften
(2) Ist der Altersentlastungsbetrag außer vom Arbeitslohn noch von
weiteren Einkünften zu berechnen und muss er für die Anwendung weiterer
Vorschriften, z. B. § 10c Abs. 2 Satz 3 EStG, von bestimmten Beträgen
abgezogen werden, ist davon auszugehen, dass er zunächst vom
Arbeitslohn berechnet worden ist.
Zu § 25 EStG
Verfahren bei der getrennten Veranlagung
von Ehegatten nach § 26a EStG
1Hat ein Ehegatte nach § 26 Abs. 2 Satz 1 EStG die getrennte Veranlagung
gewählt, ist für jeden Ehegatten eine Veranlagung durchzuführen,
auch wenn sich jeweils eine Steuerschuld von 0 Euro ergibt. 2Der bei
einer Zusammenveranlagung der Ehegatten in Betracht kommende Betrag
der außergewöhnlichen Belastungen ist grundsätzlich von dem Finanzamt
zu ermitteln, das für die Veranlagung des Ehemannes zuständig
ist.
Zu § 26 EStG
Voraussetzungen für die Anwendung des § 26 EStG
Nicht dauernd getrennt lebend
R 24a.
R 25.
ı
R 26.
165 Drucksache 713/05
(1) 1 Bei der Frage, ob Ehegatten als dauernd getrennt lebend anzusehen
sind, wird einer auf Dauer herbeigeführten räumlichen Trennung
regelmäßig eine besondere Bedeutung zukommen. 2Die eheliche Lebens-
und Wirtschaftsgemeinschaft ist jedoch im Allgemeinen nicht aufgehoben,
wenn sich die Ehegatten nur vorübergehend räumlich trennen,
z. B. bei einem beruflich bedingten Auslandsaufenthalt eines der Ehegatten.
3Sogar in Fällen, in denen die Ehegatten infolge zwingender äußerer
Umstände für eine nicht absehbare Zeit räumlich voneinander getrennt
leben müssen, z. B. infolge Krankheit oder Verbüßung einer Freiheitsstrafe,
kann die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft noch
weiterbestehen, wenn die Ehegatten die erkennbare Absicht haben, die
eheliche Verbindung in dem noch möglichen Rahmen aufrechtzuerhalten
und nach dem Wegfall der Hindernisse die volle eheliche Gemeinschaft
wiederherzustellen. 4Ehegatten, von denen einer vermisst ist, sind im
Allgemeinen nicht als dauernd getrennt lebend anzusehen.
Veranlagungswahlrecht in Sonderfällen
(2) 1War der Stpfl. im Laufe des VZ zweimal verheiratet und haben
jeweils die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG vorgelegen,
besteht ein Veranlagungswahlrecht für die aufgelöste Ehe nur, wenn die
Auflösung durch Tod erfolgt ist und die Ehegatten der nachfolgenden Ehe
die besondere Veranlagung nach § 26c EStG wählen (§ 26 Abs. 1 Satz 2
und 3 EStG). 2 Sind die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG für
die letzte Ehe nicht erfüllt, besteht für die aufgelöste Ehe ein Veranlagungswahlrecht
nur dann nicht, wenn der andere Ehegatte dieser Ehe im
VZ ebenfalls wieder geheiratet hat und bei ihm und seinem neuen Ehegatten
die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegen (§ 26
Abs. 1 Satz 2 EStG).
Wahl der getrennten Veranlagung oder Zusammenveranlagung
(3) 1Widerruft ein Ehegatte im Zuge der Veranlagung die von ihm oder
von beiden Ehegatten abgegebene Erklärung über die Wahl der getrennten
Veranlagung, ist die bestandskräftige Veranlagung des anderen
Ehegatten nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aufzuheben, da die Vorschriften
des § 26 Abs. 1 EStG hinsichtlich der Besteuerung beider Ehegatten
nur einheitlich angewendet werden können. 2Haben beide Ehegatten
eine Erklärung über die Wahl der getrennten Veranlagung abgegeben,
müssen beide Ehegatten ihre Erklärung widerrufen. 3 Hat nur einer
der Ehegatten eine Erklärung abgegeben, ist der Widerruf dieses Ehegatten
nur wirksam, wenn der andere Ehegatte nicht widerspricht. 4Der
einseitige Antrag eines Ehegatten auf getrennte Veranlagung ist rechtsunwirksam,
wenn dieser Ehegatte im VZ keine positiven oder negativen
Einkünfte erzielt hat oder wenn seine positiven Einkünfte so gering sind,
dass weder eine Einkommensteuer festzusetzen ist noch die Einkünfte
Drucksache 713/05 166
einem Steuerabzug zu unterwerfen waren, und zwar selbst dann, wenn
dem anderen Ehegatten eine Steuerstraftat zur Last gelegt wird.
Wahl der besonderen Veranlagung für den VZ der Eheschließung
(4) 1Die besondere Veranlagung für den VZ der Eheschließung (§ 26c
EStG) setzt voraus, dass beide Ehegatten eine ausdrückliche Erklärung
über die Wahl dieser Veranlagungsart abgeben. 2Geschieht das nicht,
werden die Ehegatten zusammen veranlagt, falls nicht einer der Ehegatten
die getrennte Veranlagung wählt (§ 26 Abs. 3 EStG). 3Absatz 3
Satz 2 gilt entsprechend. 4 Ist im Falle der besonderen Veranlagung nach
§ 26c EStG die Veranlagung eines der Ehegatten bereits bestandskräftig
und wird im Zuge der Veranlagung des anderen Ehegatten von diesem
die Wahl widerrufen, sind, falls dieser Ehegatte die getrennte Veranlagung
wählt, die Ehegatten getrennt zu veranlagen oder, falls keine Erklärung
über die Wahl der getrennten Veranlagung abgegeben wird, zusammen
zu veranlagen (§ 26 Abs. 3 EStG); die bestandskräftige Veranlagung
des einen Ehegatten ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aufzuheben.
Zurechnung gemeinsamer Einkünfte
(5) Gemeinsame Einkünfte der Ehegatten, z. B. aus einer Gesamthandsgesellschaft
oder Gesamthandsgemeinschaft sind jedem Ehegatten,
falls keine andere Aufteilung in Betracht kommt, zur Hälfte zuzurechnen.
Zu § 26a EStG
Getrennte Veranlagung von Ehegatten nach § 26a EStG
Sonderausgaben
(1) Im Falle der getrennten Veranlagung werden die als Sonderausgaben
(§§ 10 bis 10b EStG) abzuziehenden Beträge bei dem Ehegatten
berücksichtigt, der sie auf Grund einer eigenen Verpflichtung selbst geleistet
hat oder für dessen Rechnung sie im abgekürzten Zahlungsweg
entrichtet wurden (>R 10.1).
Außergewöhnliche Belastungen und Steuerermäßigung nach § 35a
EStG
R 26a.
167 Drucksache 713/05
(2) 1Die als außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 bis 33c EStG) abzuziehenden
Beträge werden zunächst für die Ehegatten einheitlich nach
den für die Zusammenveranlagung geltenden Grundsätzen ermittelt. 2Die
einheitlich ermittelten Beträge werden grundsätzlich je zur Hälfte oder in
einem gemeinsam beantragten anderen Aufteilungsverhältnis bei der
Veranlagung jedes Ehegatten abgezogen. 3Abweichend hiervon sind
jedoch die nach § 33b Abs. 5 EStG auf die Ehegatten zu übertragenden
Pauschbeträge für behinderte Menschen und Hinterbliebene stets bei
jedem Ehegatten zur Hälfte anzusetzen (§ 26a Abs. 2 EStG). 4Der Antrag
auf anderweitige Aufteilung (§ 26a Abs. 2 Satz 1 und Satz 4 EStG, § 61
EStDV) kann noch im Rechtsbehelfsverfahren mit Ausnahme des Revisionsverfahrens
und, soweit es nach den Vorschriften der AO zulässig ist,
im Rahmen der Änderung von Steuerbescheiden gestellt, geändert oder
widerrufen werden; für den Widerruf genügt die Erklärung eines der Ehegatten.
5Die bestandskräftige Veranlagung des anderen Ehegatten ist
in diesen Fällen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern, da die
Vorschriften des § 26 Abs. 1 EStG hinsichtlich der Besteuerung
beider Ehegatten nur einheitlich angewendet werden können.
Zu § 26b EStG
Zusammenveranlagung von Ehegatten nach § 26b EStG
Gesonderte Ermittlung der Einkünfte
(1) 1Die Zusammenveranlagung nach § 26b EStG führt zwar zu einer
Zusammenrechnung, nicht aber zu einer einheitlichen Ermittlung der
Einkünfte der Ehegatten. 2Wegen des Verlustabzugs nach § 10d EStG
wird auf § 62d Abs. 2 EStDV und R 10d Abs. 7 hingewiesen.
Feststellung gemeinsamer Einkünfte
(2) Gemeinsame Einkünfte zusammenzuveranlagender Ehegatten sind
grundsätzlich gesondert und einheitlich festzustellen (§ 180 Abs. 1 Nr. 2
Buchstabe a und § 179 Abs. 2 AO), sofern es sich nicht um Fälle geringer
Bedeutung handelt (§ 180 Abs. 3 AO).
Zu § 31 EStG
Familienleistungsausgleich
Prüfung der Steuerfreistellung
(1) 1Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer ist getrennt für jedes
einzelne Kind, beginnend mit dem ältesten Kind, von Amts wegen zu
prüfen, ob die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG abzuziehen sind. 2Dies
ist der Fall, wenn der Anspruch auf Kindergeld die individuelle steuerliche
Wirkung der Freibeträge nicht ausgleichen kann. 3Der Prüfung ist
das zu versteuernde Einkommen zu Grunde zu legen; bei der Prüfung
der Steuerfreistellung für ein jüngeres Kind sind die Freibeträge nach
ı
R 26b.
ı
R 31.
ı
Drucksache 713/05 168
§ 32 Abs. 6 EStG für die älteren Kinder nur zu berücksichtigen, wenn bei
diesen der Anspruch auf Kindergeld nicht ausgereicht hat. 4Dem Kindergeld
vergleichbare Leistungen i. S. d. § 65 Abs. 1 Satz 1 EStG oder
auf Grund über- oder zwischenstaatlicher Rechtsvorschriften sind wie
Ansprüche auf Kindergeld bis zur Höhe der Beträge nach § 66 EStG zu
berücksichtigen.
Anspruch auf Kindergeld
(2) 1 Bei der Prüfung der Steuerfreistellung ist auf das für den jeweiligen
VZ zustehende Kindergeld oder die vergleichbare Leistung abzustellen,
unabhängig davon, ob ein Antrag gestellt wurde oder eine
Zahlung erfolgt ist. 2Auch ein Anspruch auf Kindergeld, dessen
Festsetzung aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht erfolgt ist, ist zu
berücksichtigen.
Zurechnung des Kindergelds/zivilrechtlicher Ausgleich
(3) 1Der Anspruch auf Kindergeld ist demjenigen zuzurechnen, der für
das Kind Anspruch auf einen Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG hat,
auch wenn das Kindergeld an das Kind selbst oder einen Dritten (z. B.
einen Träger von Sozialleistungen) ausgezahlt wird. 2Der Anspruch auf
Kindergeld ist grundsätzlich beiden Elternteilen jeweils zur Hälfte zuzurechnen;
dies gilt unabhängig davon, ob ein barunterhaltspflichtiger
Elternteil das halbe Kindergeld über den zivilrechtlichen Ausgleich nach
§ 1612b Abs. 1 BGB von seinen Unterhaltszahlungen abzieht, nach
§ 1612b Abs. 5 BGB eine Anrechnung des Kindergelds auf den Kindesunterhalt
unterbleibt oder ein zivilrechtlicher Ausgleich nicht in Anspruch
genommen wird. 3In den Fällen des § 32 Abs. 6 Satz 3 EStG und in den
Fällen der Übertragung des Kinderfreibetrags (§ 32 Abs. 6 Satz 6,
1. Alternative EStG) ist dem Stpfl. der gesamte Anspruch auf Kindergeld
zuzurechnen. 4Wird für ein Kind lediglich der Freibetrag für den Betreuungs-
und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf übertragen (§ 32 Abs. 6
Satz 6, 2. Alternative EStG), bleibt die Zurechnung des Anspruchs auf
Kindergeld hiervon unberührt.
Abstimmung zwischen Finanzämtern und Familienkassen
(4) 1Kommen die Freibeträge für Kinder zum Abzug, hat das Finanzamt
die Veranlagung grundsätzlich unter Berücksichtigung des
Anspruchs auf Kindergeld durchzuführen. 2Ergeben sich durch den
Vortrag des Stpfl. begründete Zweifel am Bestehen eines Anspruchs
auf Kindergeld, ist die Familienkasse zu beteiligen. 3Wird von der
Familienkasse bescheinigt, dass ein Anspruch auf Kindergeld besteht,
übernimmt das Finanzamt grundsätzlich die Entscheidung der
Familienkasse über die Berücksichtigung des Kindes. 4Zweifel an der
Richtigkeit der Entscheidung der einen Stelle (Finanzamt oder Familienkasse)
oder eine abweichende Auffassung sind der Stelle, welche die
Entscheidung getroffen hat, mitzuteilen. 5Diese teilt der anderen Stelle
mit, ob sie den Zweifeln Rechnung trägt bzw. ob sie sich der abweichenden
Auffassung anschließt. 6Kann im Einzelfall kein Einvernehmen erzielt
ı|
ıı
ı
ı
169 Drucksache 713/05
werden, haben das Finanzamt und die Familienkasse der jeweils vorgesetzten
Behörde zu berichten. 7Bis zur Klärung der Streitfrage ist die
Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchzuführen.
Nachträgliche Änderung der Anspruchsvoraussetzungen
(5) 1Wird nachträglich bekannt, dass ein Anspruch auf Kindergeld
tatsächlich nicht in der bisher angenommenen Höhe bestanden hat,
kommt eine Änderung des Steuerbescheids nach § 173 AO in Betracht.
2Wird der Anspruch auf Kindergeld nachträglich bejaht oder verneint,
ist der Steuerbescheid, sofern sich eine Änderung der Steuerfestsetzung
ergibt, auf Grund dieses rückwirkenden Ereignisses nach § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern.
Zu § 32 EStG
Im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder
– unbesetzt –
Pflegekinder
Pflegekindschaftsverhältnis
(1) 1Ein Pflegekindschaftsverhältnis (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG) setzt
voraus, dass das Kind im Haushalt der Pflegeeltern sein Zuhause hat und
diese zu dem Kind in einer familienähnlichen, auf längere Dauer angelegten
Beziehung wie zu einem eigenen Kind stehen z. B., wenn der Stpfl.
ein Kind im Rahmen von Hilfe zur Erziehung in Vollzeitpflege (§§ 27, 33
SGB VIII) oder im Rahmen von Eingliederungshilfe (§ 35a Abs. 2 Nr. 3
SGB VIII) in seinen Haushalt aufnimmt, sofern das Pflegeverhältnis auf
Dauer angelegt ist. 2 Hieran fehlt es, wenn ein Kind von vornherein nur für
eine begrenzte Zeit im Haushalt des Stpfl. Aufnahme findet. 3 Kinder, die
mit dem Ziel der Annahme vom Stpfl. in Pflege genommen werden
(§ 1744 BGB), sind regelmäßig Pflegekinder. 4Zu Erwerbszwecken in
den Haushalt aufgenommen sind z. B. Kostkinder. 5 Hat der Stpfl. mehr
als sechs Kinder in seinem Haushalt aufgenommen, spricht eine Vermutung
dafür, dass es sich um Kostkinder handelt.
Kein Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den leiblichen Eltern
(2) 1Voraussetzung für ein Pflegekindschaftsverhältnis zum Stpfl. ist,
dass das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den leiblichen Eltern nicht mehr
besteht, d. h. die familiären Bindungen zu diesen auf Dauer aufgegeben
sind. 2Gelegentliche Besuchskontakte allein stehen dem nicht entgegen.
Altersunterschied
(3) 1 Ein Altersunterschied wie zwischen Eltern und Kindern braucht
nicht unbedingt zu bestehen. 2Dies gilt auch, wenn das zu betreuende
R 32.1
R 32.2
Drucksache 713/05 170
Geschwister von Kind an wegen Behinderung pflegebedürftig war und
das betreuende Geschwister die Stelle der Eltern, z. B. nach deren Tod,
einnimmt. 3 Ist das zu betreuende Geschwister dagegen erst im Erwachsenenalter
pflegebedürftig geworden, wird im Allgemeinen ein dem Eltern-
Kind-Verhältnis ähnliches Pflegeverhältnis nicht mehr begründet
werden können.
Allgemeines zur Berücksichtigung von Kindern
1Ein Kind wird vom Beginn des Monats an, in dem die Anspruchsvoraussetzungen
erfüllt sind, berücksichtigt. 2Entsprechend endet die Berücksichtigung
mit Ablauf des Monats, in dem die Anspruchsvoraussetzungen
wegfallen (Monatsprinzip). 3Eine Berücksichtigung außerhalb des
Zeitraums der unbeschränkten Steuerpflicht der Eltern ist – auch in den
Fällen des § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG – nicht möglich. 4 Ein vermisstes Kind
ist bis zur Vollendung des 18. Lebensjahres zu berücksichtigen.
Kinder, die Arbeit suchen
– unbesetzt –
Kinder, die für einen Beruf ausgebildet werden
1 Ein behindertes Kind befindet sich auch dann in der Berufsausbildung,
wenn es durch gezielte Maßnahmen auf eine – wenn auch einfache –
Erwerbstätigkeit vorbereitet wird, die nicht spezifische Fähigkeiten oder
Fertigkeiten erfordert. 2Unter diesem Gesichtspunkt kann z. B. auch der
Besuch einer Behindertenschule, einer Heimsonderschule, das Arbeitstraining
in einer Anlernwerkstatt oder die Förderung im Berufsbildungsbereich
einer Werkstatt für behinderte Menschen eine Berufsausbildung
darstellen. 3Die Ausbildung des behinderten Kindes ist abgeschlossen,
wenn ihm eine seinen Fähigkeiten angemessene Beschäftigung möglich
ist. 4Eine Bescheinigung der besuchten Einrichtung kann einen Anhaltspunkt
für die Beurteilung geben.
Kinder, die sich in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten
zwischen zwei Ausbildungsabschnitten befinden
– unbesetzt –
R 32.3
R 32.4 ı
R 32.5 ı
R 32.6
171 Drucksache 713/05
Kinder, die mangels Ausbildungsplatz ihre Berufsausbildung
nicht beginnen oder fortsetzen können
Allgemeines
(1) 1 Grundsätzlich ist jeder Ausbildungswunsch des Kindes anzuerkennen,
es sei denn, dass seine Verwirklichung wegen der persönlichen
Verhältnisse des Kindes ausgeschlossen erscheint. 2 Dies gilt auch dann,
wenn das Kind bereits eine abgeschlossene Ausbildung in einem anderen
Beruf besitzt. 3Das Finanzamt kann verlangen, dass der Stpfl. die ernsthaften
Bemühungen des Kindes um einen Ausbildungsplatz durch geeignete
Unterlagen nachweist oder zumindest glaubhaft macht.
Ausbildungsplätze
(2) Ausbildungsplätze sind neben betrieblichen und überbetrieblichen
insbesondere solche an Fach- und Hochschulen sowie Stellen, an denen
eine in der Ausbildungs- oder Prüfungsordnung vorgeschriebene praktische
Tätigkeit abzuleisten ist.
>Ernsthafte Bemühungen um einen Ausbildungsplatz
(3) 1Für die Berücksichtigung eines Kindes ohne Ausbildungsplatz ist
Voraussetzung, dass es dem Kind trotz ernsthafter Bemühungen nicht
gelungen ist, seine Berufsausbildung (>R 32.5) zu beginnen oder fortzusetzen.
2Als Nachweis der ernsthaften Bemühungen kommen z. B. Bescheinigungen
der Agentur für Arbeit über die Meldung des Kindes als
Bewerber um eine berufliche Ausbildungsstelle, Unterlagen über eine
Bewerbung bei der Zentralen Vergabestelle von Studienplätzen, Bewerbungsschreiben
unmittelbar an Ausbildungsstellen sowie deren Zwischennachricht
oder Ablehnung in Betracht.
(4) 1Die Berücksichtigung eines Kindes ohne Ausbildungsplatz ist ausgeschlossen,
wenn es sich wegen Kindesbetreuung nicht um einen Ausbildungsplatz
bemüht. 2Eine Berücksichtigung ist dagegen möglich, wenn
das Kind infolge Erkrankung oder wegen eines Beschäftigungsverbots
nach den §§ 3 und 6 Mutterschutzgesetz daran gehindert ist, seine Berufsausbildung
zu beginnen oder fortzusetzen.
Kinder, die ein freiwilliges soziales oder ökologisches Jahr
oder freiwillige Dienste leisten
– unbesetzt –
Kinder, die wegen körperlicher, geistiger oder seelischer
Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten
Behinderte Kinder
R 32.7
R 32.8
R 32.9
Drucksache 713/05 172
(1) 1 Als Kinder, die wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung
außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, kommen insbesondere
Kinder in Betracht, deren Schwerbehinderung (§ 2 Abs. 2 SGB
IX) festgestellt ist oder die einem schwer behinderten Menschen gleichgestellt
sind (§ 2 Abs. 3 SGB IX). 2 Ein Kind, das wegen seiner Behinderung
außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, kann bei Vorliegen der
sonstigen Voraussetzungen über das 27. Lebensjahr hinaus ohne altersmäßige
Begrenzung berücksichtigt werden.
>Außerstande sein, sich selbst zu unterhalten
(2) 1Ob das Kind wegen seiner Behinderung außerstande ist, sich
selbst zu unterhalten, ist nach den Gesamtumständen des Einzelfalles zu
beurteilen. 2Dabei kommt es nicht nur auf die Unfähigkeit des Kindes an,
durch eigene Erwerbstätigkeit seinen gesamten notwendigen Lebensbedarf
zu bestreiten, sondern auch darauf, ob dem Kind hierfür andere
Einkünfte oder Bezüge zur Verfügung stehen. 3R 32.10 gilt entsprechend.
4Bezieht das Kind weder Einkünfte aus einer eigenen Erwerbstätigkeit
noch Lohnersatzleistungen, kann grundsätzlich von der Unfähigkeit zur
Ausübung einer Erwerbstätigkeit ausgegangen werden. 5 Dies gilt jedoch
nicht, wenn nicht die Behinderung, sondern offensichtlich andere Gründe,
z. B. die Arbeitsmarktlage, ursächlich dafür sind, dass das Kind eine
eigene Erwerbstätigkeit nicht ausüben kann. 6Ein über 27 Jahre altes
Kind, das wegen seiner Behinderung noch in Schul- oder Berufsausbildung
steht, ist in jedem Fall als unfähig zur Ausübung einer Erwerbstätigkeit
anzusehen.
Unschädliche Einkünfte und Bezüge des behinderten Kindes
(3) Übersteigen die Einkünfte und Bezüge des Kindes nicht den
Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, ist davon auszugehen, dass
das Kind außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.
Einkünfte und Bezüge des Kindes
Einkünfte
(1) 1 >Einkünfte sind stets in vollem Umfang zu berücksichtigen, also
auch soweit sie zur Bestreitung des Unterhalts nicht zur Verfügung stehen
oder die Verfügungsbefugnis beschränkt ist. 2Dies gilt nicht für
Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung.
Bezüge
(2) 1Bezüge im Sinne von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG sind alle Einnahmen
in Geld oder Geldeswert, die nicht im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen
Einkunftsermittlung erfasst werden. 2Zu diesen Bezügen
gehören insbesondere:
1. die nicht der Besteuerung unterliegenden Teile der Leistungen
(§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG) und die
R 32.10
173 Drucksache 713/05
Teile von Leibrenten, die den Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG übersteigen,
2. Einkünfte und Leistungen, soweit sie dem Progressionsvorbehalt
unterliegen (>R 32b),
3. Renten nach § 3 Nr. 1 Buchstabe a EStG, Bezüge nach § 3 Nr. 2b, 3,
6, 9, 10, 27, 58 EStG und nach § 3b EStG, Bezüge nach § 3 Nr. 44
EStG, soweit sie zur Bestreitung des Lebensunterhalts dienen, sowie
Bezüge nach § 3 Nr. 5 und 11 EStG mit Ausnahme der Heilfürsorge
und der steuerfreien Beihilfen in Krankheits-, Geburts- und Todesfällen
im Sinne der Beihilfevorschriften des Bundes und der Länder,
4. die nach § 3 Nr. 40 und 40a EStG steuerfrei bleibenden Beträge
abzüglich der damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen
i. S. d. § 3c EStG,
5. pauschal besteuerte Bezüge nach § 40a EStG,
6. Unterhaltsleistungen des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden
Ehegatten, soweit nicht als sonstige Einkünfte i. S. d. § 22 Nr. 1a
EStG erfasst,
7. Zuschüsse eines Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung zu
den Aufwendungen eines Rentners für seine Kranken- und Pflegeversicherung.
Kostenpauschale für Bezüge
(3) 1Bei der Feststellung der anzurechnenden Bezüge sind aus Vereinfachungsgründen
insgesamt 180 Euro im Kalenderjahr abzuziehen,
wenn nicht höhere Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Zufluss
der entsprechenden Einnahmen stehen, nachgewiesen oder glaubhaft
gemacht werden. 2Ein solcher Zusammenhang ist z. B. bei Kosten
eines Rechtsstreits zur Erlangung der Bezüge und bei Kontoführungskosten
gegeben.
Verlängerungstatbestände bei Arbeit suchenden Kindern und Kindern
in Berufsausbildung
1Kalendermonate der Ableistung eines Dienstes im Sinne von § 32
Abs. 5 EStG, in denen auch die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1
Nr. 1 oder Nr. 2 Buchstabe a oder b EStG vorgelegen haben, führen nicht
zu einer Berücksichtigung über das 21. bzw. 27. Lebensjahr hinaus.
2 Dies gilt auch, wenn das Kind für diese Kalendermonate nicht zu berücksichtigen
war, weil seine Einkünfte und Bezüge die maßgebliche
Grenze des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG überschritten hatten.
Höhe der Freibeträge für Kinder
ı
ı
R 32.11
R 32.12
Drucksache 713/05 174
in Sonderfällen
Einem Stpfl., der die vollen Freibeträge für Kinder erhält, weil der andere
Elternteil verstorben ist (§ 32 Abs. 6 Satz 3 EStG), werden Stpfl. in
Fällen gleichgestellt, in denen
1. der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt des anderen Elternteiles
nicht zu ermitteln ist oder
2. der Vater des Kindes amtlich nicht feststellbar ist.
Übertragung der Freibeträge für Kinder
Barunterhaltsverpflichtung
(1) 1Bei dauernd getrennt lebenden oder geschiedenen Ehegatten
sowie bei Eltern eines nichtehelichen Kindes ist der Elternteil, in dessen
Obhut das Kind sich nicht befindet, grundsätzlich zur Leistung von Barunterhalt
verpflichtet. 2Wenn die Höhe nicht durch gerichtliche Entscheidung,
Verpflichtungserklärung, Vergleich oder anderweitig durch Vertrag
festgelegt ist, können dafür die von den Oberlandesgerichten als Leitlinien
aufgestellten Unterhaltstabellen, z. B. „Düsseldorfer Tabelle", einen
Anhalt geben.
Der Unterhaltsverpflichtung im Wesentlichen nachkommen
(2) 1 Ein Elternteil kommt seiner Barunterhaltsverpflichtung gegenüber
dem Kind im Wesentlichen nach, wenn er sie mindestens zu 75 % erfüllt.
2 Der Elternteil, in dessen Obhut das Kind sich befindet, erfüllt seine Unterhaltsverpflichtung
in der Regel durch die Pflege und Erziehung des
Kindes (§ 1606 Abs. 3 BGB).
Maßgebender Verpflichtungszeitraum
(3) 1Hat aus Gründen, die in der Person des Kindes liegen, oder wegen
des Todes des Elternteiles die Unterhaltsverpflichtung nicht während
des ganzen Kalenderjahres bestanden, ist für die Frage, inwieweit sie
erfüllt worden ist, nur auf den Verpflichtungszeitraum abzustellen. 2Wird
ein Elternteil erst im Laufe des Kalenderjahres zur Unterhaltszahlung
verpflichtet, ist für die Prüfung, ob er seiner Barunterhaltsverpflichtung
gegenüber dem Kind zu mindestens 75 % nachgekommen ist, nur der
Zeitraum zu Grunde zu legen, für den der Elternteil zur Unterhaltsleistung
verpflichtet wurde. 3Im Übrigen kommt es nicht darauf an, ob die unbeschränkte
Steuerpflicht des Kindes oder der Eltern während des ganzen
Kalenderjahres bestanden hat.
Verfahren
(4) 1Wird die Übertragung der dem anderen Elternteil zustehenden
Freibeträge für Kinder beantragt, weil dieser seiner Unterhaltsverpflichtung
gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr nicht im Wesentlichen
nachgekommen ist, muss der Antragsteller die Voraussetzungen dafür
R 32.13
175 Drucksache 713/05
darlegen. 2Die Übertragung des Kinderfreibetrags führt stets auch zur
Übertragung des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder
Ausbildungsbedarf. 3Der betreuende Elternteil kann auch beantragen,
dass der dem anderen Elternteil, in dessen Wohnung das minderjährige
Kind nicht gemeldet ist, zustehende Freibetrag für den Betreuungs- und
Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf auf ihn übertragen wird. 4In Zweifelsfällen
ist dem anderen Elternteil Gelegenheit zu geben, sich zum
Sachverhalt zu äußern (§ 91 AO). 5In dem Kalenderjahr, in dem das Kind
das 18. Lebensjahr vollendet, ist eine Übertragung des Freibetrags für
den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf nur für den
Teil des Kalenderjahres möglich, in dem das Kind noch minderjährig ist.
6Werden die Freibeträge für Kinder bei einer Veranlagung auf den Stpfl.
übertragen, teilt das Finanzamt dies dem für den anderen Elternteil zuständigen
Finanzamt mit. 7 Ist der andere Elternteil bereits veranlagt, ist
die Änderung der Steuerfestsetzung, sofern sie nicht nach § 164 Abs. 2
Satz 1 oder § 165 Abs. 2 AO vorgenommen werden kann, nach § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO durchzuführen. 8Beantragt der andere Elternteil
eine Herabsetzung der gegen ihn festgesetzten Steuer mit der Begründung,
die Voraussetzungen für die Übertragung der Freibeträge für Kinder
auf den Stpfl. lägen nicht vor, ist der Stpfl. unter den Voraussetzungen
des § 174 Abs. 4 und 5 AO zu dem Verfahren hinzuzuziehen.
9Obsiegt der andere Elternteil, kommt die Änderung der Steuerfestsetzung
beim Stpfl. nach § 174 Abs. 4 AO in Betracht. 10Dem Finanzamt
des Stpfl. ist zu diesem Zweck die getroffene Entscheidung mitzuteilen.
Zu § 32b EStG
Progressionsvorbehalt
Allgemeines
(1) 1Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen der gesetzlichen
Krankenkassen unterliegen auch insoweit dem Progressionsvorbehalt
nach § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG, als sie freiwillig Versicherten
gewährt werden. 2Beim Übergangsgeld und beim Überbrückungsgeld,
das behinderten oder von Behinderung bedrohten Menschen
nach den §§ 45 bis 52 SGB IX bzw. § 33 Abs. 3 Nr. 5 SGB IX gewährt
wird, handelt es sich um steuerfreie Leistungen nach dem SGB III,
SGB VI, SGB VII oder dem Bundesversorgungsgesetz, die dem Progressionsvorbehalt
unterliegen. 3 Leistungen nach der Berufskrankheitenverordnung
sowie das Krankentagegeld aus einer privaten Krankenversicherung
und Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts und
zur Eingliederung in Arbeit nach dem SGB II (sog. Arbeitslosengeld
II) gehören nicht zu den Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen,
die dem Progressionsvorbehalt unterliegen.
(2) 1In den Progressionsvorbehalt sind die Entgelt-, Lohn- und Einkommensersatzleistungen
mit den Beträgen einzubeziehen, die als Leis-
|
R 32b.
Drucksache 713/05 176
tungsbeträge nach den einschlägigen Leistungsgesetzen festgestellt
werden. 2Kürzungen dieser Leistungsbeträge, die sich im Falle der Abtretung
oder durch den Abzug von Versichertenanteilen an den Beiträgen
zur Rentenversicherung, Arbeitslosenversicherung und ggf. zur Krankenund
Pflegeversicherung ergeben, bleiben unberücksichtigt. 3Der bei der
Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nicht ausgeschöpfte
Arbeitnehmer-Pauschbetrag ist auch von Einkommensersatzleistungen
abzuziehen.
Rückzahlung von Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen
(3) 1Werden die in § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG bezeichneten Entgelt-,
Lohn- oder Einkommensersatzleistungen zurückgezahlt, sind sie von den
im selben Kalenderjahr bezogenen Leistungsbeträgen abzusetzen, unabhängig
davon, ob die zurückgezahlten Beträge im Kalenderjahr ihres
Bezugs dem Progressionsvorbehalt unterlegen haben. 2 Ergibt sich durch
die Absetzung ein negativer Betrag, weil die Rückzahlungen höher sind
als die im selben Kalenderjahr empfangenen Beträge oder weil den zurückgezahlten
keine empfangenen Beträge gegenüber stehen, ist auch
der negative Betrag bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes
nach § 32b EStG zu berücksichtigen (negativer Progressionsvorbehalt).
3Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, zurückgezahlte
Beträge dem Kalenderjahr zuzurechnen, in dem der Rückforderungsbescheid
ausgestellt worden ist. 4Beantragt der Stpfl., die zurückgezahlten
Beträge dem Kalenderjahr zuzurechnen, in dem sie tatsächlich abgeflossen
sind, hat er den Zeitpunkt des tatsächlichen Abflusses anhand von
Unterlagen, z. B. Aufhebungs-/Erstattungsbescheide oder Zahlungsbelege,
nachzuweisen oder glaubhaft zu machen.
Rückwirkender Wegfall von Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen
(4) Fällt wegen der rückwirkenden Zubilligung einer Rente der Anspruch
auf Sozialleistungen (z. B. Kranken- oder Arbeitslosengeld)
rückwirkend ganz oder teilweise weg, ist dies am Beispiel des Krankengeldes
steuerlich wie folgt zu behandeln:
1. 1Soweit der Krankenkasse ein Erstattungsanspruch nach § 103
SGB X gegenüber dem Rentenversicherungsträger zusteht, ist das
bisher gezahlte Krankengeld als Rentenzahlung anzusehen und nach
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG der Besteuerung zu unterwerfen.
2Das Krankengeld unterliegt insoweit nicht dem Progressionsvorbehalt
nach § 32b EStG.
2. 1Gezahlte und die Rentenleistung übersteigende Krankengeldbeträge
i. S. d. § 50 Abs. 1 Satz 2 SGB V sind als Krankengeld nach § 3 Nr. 1
Buchstabe a EStG steuerfrei; § 32b EStG ist anzuwenden. 2 Entsprechendes
gilt für das Krankengeld, das vom Empfänger infolge
rückwirkender Zubilligung einer Rente aus einer ausländischen gesetzlichen
Rentenversicherung nach § 50 Abs. 1 Satz 3 SGB V an die
Krankenkasse zurückzuzahlen ist.
ı
ıı
177 Drucksache 713/05
3. Soweit die nachträgliche Feststellung des Rentenanspruchs auf VZ
zurückwirkt, für die Steuerbescheide bereits ergangen sind, sind diese
Steuerbescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern.
Fehlende Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen
(5) 1Hat ein Arbeitnehmer trotz Arbeitslosigkeit kein Arbeitslosengeld
erhalten, weil ein entsprechender Antrag abgelehnt worden ist, kann dies
durch die Vorlage des Ablehnungsbescheids nachgewiesen werden; hat
der Arbeitnehmer keinen Antrag gestellt, kann dies durch die Vorlage der
vom Arbeitgeber nach § 312 SGB III ausgestellten Arbeitsbescheinigung
im Original belegt werden. 2Kann ein Arbeitnehmer weder durch geeignete
Unterlagen nachweisen noch in sonstiger Weise glaubhaft machen,
dass er keine Entgelt-, Lohn- oder Einkommensersatzleistungen erhalten
hat, kann das Finanzamt bei der für den Arbeitnehmer zuständigen
Agentur für Arbeit (§ 327 SGB III) eine Bescheinigung darüber anfordern
(Negativbescheinigung).
Zu § 33 EStG
Außergewöhnliche Belastungen allgemeiner Art
1§ 33 EStG setzt eine Belastung des Stpfl. auf Grund außergewöhnlicher
und dem Grunde und der Höhe nach zwangsläufiger Aufwendungen
voraus. 2Der Stpfl. ist belastet, wenn ein Ereignis in seiner persönlichen
Lebenssphäre ihn zu Ausgaben zwingt, die er selbst endgültig zu tragen
hat. 3Die Belastung tritt mit der Verausgabung ein. 4Zwangsläufigkeit
dem Grunde nach wird in der Regel auf Aufwendungen des Stpfl. für sich
selbst oder für Angehörige i. S. d. § 15 AO beschränkt sein.
5Aufwendungen für andere Personen können diese Voraussetzung nur
ausnahmsweise erfüllen (sittliche Pflicht).
Aufwendungen für existentiell notwendige Gegenstände
Aufwendungen zur Wiederbeschaffung oder Schadensbeseitigung
können im Rahmen des Notwendigen und Angemessenen unter folgenden
Voraussetzungen als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt
werden:
1. Sie müssen einen existentiell notwendigen Gegenstand betreffen –
dies sind Wohnung, Hausrat und Kleidung, nicht aber z. B. ein PKW,
eine Garage oder Außenanlagen.
ı
ı
R 33.1
R 33.2
Drucksache 713/05 178
2. Der Verlust oder die Beschädigung muss durch ein unabwendbares
Ereignis wie Brand, Hochwasser, Kriegseinwirkung, Vertreibung, politische
Verfolgung verursacht sein, oder von dem Gegenstand muss
eine >Gesundheitsgefährdung ausgehen, die beseitigt werden muss
und die nicht auf Verschulden des Stpfl. oder seines Mieters oder
auf einen Baumangel zurückzuführen ist (z. B. bei Schimmelpilzbildung).
3. Dem Stpfl. müssen tatsächlich finanzielle Aufwendungen entstanden
sein; ein bloßer Schadenseintritt reicht zur Annahme von Aufwendungen
nicht aus.
4. Die Aufwendungen müssen ihrer Höhe nach notwendig und angemessen
sein und werden nur berücksichtigt, soweit sie den Wert des
Gegenstandes im Vergleich zu vorher nicht übersteigen.
5. Nur der endgültig verlorene Aufwand kann berücksichtigt werden,
d. h. die Aufwendungen sind um einen etwa nach Schadenseintritt
noch vorhandenen Restwert zu kürzen.
6. Der Stpfl. muss glaubhaft darlegen, dass er den Schaden nicht verschuldet
hat und dass realisierbare Ersatzansprüche gegen Dritte
nicht bestehen.
7. Ein Abzug scheidet aus, sofern der Stpfl. zumutbare Schutzmaßnahmen
unterlassen oder eine allgemein zugängliche und übliche Versicherungsmöglichkeit
nicht wahrgenommen hat.
8. Das schädigende Ereignis darf nicht länger als drei Jahre zurückliegen,
bei Baumaßnahmen muss mit der Wiederherstellung oder Schadensbeseitigung
innerhalb von drei Jahren nach dem schädigenden
Ereignis begonnen worden sein.
Aufwendungen wegen Pflegebedürftigkeit
Voraussetzungen und Nachweis
(1) 1Zu dem begünstigten Personenkreis zählen pflegebedürftige Personen,
bei denen mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit
i. S. d. §§ 14, 15 SGB XI besteht. 2Der Nachweis ist durch eine Bescheinigung
(z. B. Leistungsbescheid oder -mitteilung) der sozialen Pflegekasse
oder des privaten Versicherungsunternehmens, das die private
Pflegepflichtversicherung durchführt, oder nach § 65 Abs. 2 EStDV zu
führen.
Eigene Pflegeaufwendungen
(2) 1Zu den Aufwendungen infolge Pflegebedürftigkeit zählen sowohl
Kosten für die Beschäftigung einer ambulanten Pflegekraft und/oder die
Inanspruchnahme von Pflegediensten als auch Aufwendungen zur Unterbringung
in einem Heim. 2Wird bei einer Heimunterbringung wegen Pflegebedürftigkeit
der private Haushalt aufgelöst, ist die >Haushaltsersparnis
mit dem in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Höchstbetrag der abziehbaren
Aufwendungen anzusetzen. 3Liegen die Voraussetzungen nur
R 33.3
179 Drucksache 713/05
während eines Teiles des Kalenderjahres vor, sind die anteiligen Beträge
anzusetzen (1/360 pro Tag, 1/12 pro Monat). 4 Nimmt der Stpfl. wegen seiner
pflegebedingten Aufwendungen den Abzug nach § 33 EStG in Anspruch,
sind die Gesamtkosten um den auf hauswirtschaftliche Dienstleistungen
entfallenden Anteil zu kürzen, der zur Vereinfachung in Höhe des Abzugsbetrags
nach § 33a Abs. 3 EStG anzusetzen ist.
Konkurrenz zu § 33a Abs. 3 EStG
(3) Nimmt der Stpfl. wegen seiner behinderungsbedingten Aufwendungen
einen Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG in Anspruch, kann er
daneben Folgendes geltend machen:
– bei Heimunterbringung zusätzlich den Abzugsbetrag für Heimbewohner
nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG oder
– bei ambulanter Pflege, wenn in den Aufwendungen solche für hauswirtschaftliche
Dienstleistungen enthalten sind, den Abzug wegen der
Beschäftigung einer Hilfe im Haushalt nach § 33a Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 EStG.
Konkurrenz zu § 33b EStG
(4) 1Die Inanspruchnahme des Pauschbetrags von 3.700 Euro nach
§ 33b Abs. 3 EStG schließt die Berücksichtigung pflegebedingter Aufwendungen
im Rahmen des § 33 EStG aus. 2 Dies gilt auch dann, wenn
es sich um das pflegebedürftige Kind eines Stpfl. handelt und der Stpfl.
den Pauschbetrag auf sich hat übertragen lassen.
Pflegeaufwendungen für Dritte
(5) Hat der pflegebedürftige Dritte im Hinblick auf sein Alter oder eine
etwaige Bedürftigkeit dem Stpfl. Vermögenswerte zugewendet, z. B. ein
Hausgrundstück, kommt ein Abzug der Pflegeaufwendungen nur in der
Höhe in Betracht, wie die Aufwendungen den Wert des hingegebenen
Vermögens übersteigen.
Aufwendungen wegen Krankheit, Behinderung und Tod
Nachweis
(1) Der Nachweis der Zwangsläufigkeit, Notwendigkeit und Angemessenheit
von Aufwendungen im Krankheitsfall ist zu führen
– durch Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers für Arznei-, Heilund
Hilfsmittel (>§§ 2, 23, 31 bis 33 SGB V); bei einer andauernden
Erkrankung mit anhaltendem Verbrauch bestimmter Arznei-, Heil- und
Hilfsmittel reicht die einmalige Vorlage einer Verordnung. 2Wurde die
Notwendigkeit einer Sehhilfe durch einen Augenarzt festgestellt,
genügt die Folgerefraktionsbestimmung durch einen Augenoptiker.
3Als Nachweis der angefallenen Krankheitsaufwendungen
kann auch die Vorlage der Erstattungsmitteilungen der privaten
Krankenversicherung oder der Beihilfebescheide einer Behörde
R 33.4
Drucksache 713/05 180
ausreichen. 4Diese Erleichterung entbindet den Stpfl. aber nicht
von der Verpflichtung, in Einzelfällen die Zwangsläufigkeit, Notwendigkeit
und Angemessenheit nicht erstatteter Aufwendungen
dem Finanzamt auf Verlangen nachzuweisen,
– durch amtsärztliches Attest vor Kauf oder Behandlung
– für Bade- und Heilkuren; bei Vorsorgekuren muss auch die Gefahr
einer durch die Kur abzuwendenden Krankheit, bei Klimakuren der
medizinisch angezeigte Kurort und die voraussichtliche Kurdauer
bescheinigt werden,
– für psychotherapeutische Behandlungen,
– für den Krankheitswert einer Legasthenie oder einer anderen Behinderung
eines Kindes, der die auswärtige Unterbringung für eine
medizinische Behandlung erfordert,
– für die Notwendigkeit der Betreuung alter oder hilfloser Stpfl. durch
eine >Begleitperson, sofern sich diese nicht bereits aus dem Ausweis
nach dem SGB IX ergibt,
– für medizinische Hilfsmittel, die als allgemeine Gebrauchsgegenstände
des täglichen Lebens anzusehen sind >§ 33 Abs. 1 SGB V,
– für wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethoden, wie
Frisch- und Trockenzellenbehandlungen, Sauerstoff-, Chelat- und
Eigenbluttherapie,
dem amtsärztlichen Attest stehen ärztliche Bescheinigungen eines
Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (MDK, >§ 275
SGB V) gleich; bei Pflichtversicherten die Bescheinigung der Versicherungsanstalt,
bei öffentlich Bediensteten die Bescheinigung von
Beihilfestellen in Behörden, wenn offensichtlich die Notwendigkeit der
Kur im Rahmen der Bewilligung von Zuschüssen oder Beihilfen anerkannt
worden ist,
– durch Attest des behandelnden Krankenhausarztes für Aufwendungen
für Besuchsfahrten zu in einem Krankenhaus für längere Zeit liegenden
Ehegatten oder Kind des Stpfl., wenn das Attest bestätigt, dass
gerade der Besuch des Stpfl. zur Linderung oder Heilung einer bestimmten
Krankheit entscheidend beitragen kann.
Privatschulbesuch
(2) 1 Ist ein Kind ausschließlich wegen einer Behinderung im Interesse
einer angemessenen Berufsausbildung auf den Besuch einer Privatschule
(Sonderschule oder allgemeine Schule in privater Trägerschaft)
mit individueller Förderung angewiesen, weil eine geeignete öffentliche
Schule oder eine den schulgeldfreien Besuch ermöglichende geeignete
Privatschule nicht zur Verfügung steht oder nicht in zumutbarer Weise
erreichbar ist, ist das Schulgeld dem Grunde nach als außergewöhnliche
Belastung nach § 33 EStG – neben einem auf den Stpfl. übertragbaren
Pauschbetrag für behinderte Menschen – zu berücksichtigen. 2Der
Nachweis, dass der Besuch der Privatschule erforderlich ist, muss durch
eine Bestätigung der zuständigen obersten Landeskultusbehörde oder
181 Drucksache 713/05
der von ihr bestimmten Stelle geführt werden.
Kur
(3) 1Kosten für Kuren im Ausland sind in der Regel nur bis zur Höhe
der Aufwendungen anzuerkennen, die in einem dem Heilzweck entsprechenden
inländischen Kurort entstehen würden. 2 Verpflegungsmehraufwendungen
anlässlich einer Kur können nur in tatsächlicher Höhe nach
Abzug der Haushaltsersparnis von 1/5 der Aufwendungen berücksichtigt
werden.
Aufwendungen behinderter Menschen für Verkehrsmittel
(4) Macht ein gehbehinderter Stpfl. neben den Aufwendungen für Privatfahrten
mit dem eigenen Pkw auch solche für andere Verkehrsmittel
(z. B. für Taxis) geltend, ist die als noch angemessen anzusehende jährliche
Fahrleistung von 3.000 km (beim GdB von mindestens 80 oder GdB
von mindestens 70 und Merkzeichen G) – bzw. von 15.000 km (bei Merkzeichen
aG, BI oder H) – entsprechend zu kürzen.
Zu § 33a EStG
Aufwendungen für den Unterhalt und eine
etwaige Berufsausbildung
Gesetzlich unterhaltsberechtigte Person
(1) 1 Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind Personen, denen gegenüber
der Stpfl. nach dem BGB unterhaltsverpflichtet ist. 2Die Tatsache, dass
der Stpfl. nur nachrangig verpflichtet ist, steht dem Abzug tatsächlich
geleisteter Unterhaltsaufwendungen nicht entgegen. 3Für den Abzug
reicht es aus, dass die unterhaltsberechtigte Person dem Grunde nach
gesetzlich unterhaltsberechtigt (z. B. verwandt in gerader Linie) und bedürftig
ist. 4Eine Prüfung, ob im Einzelfall tatsächlich ein Unterhaltsanspruch
besteht, ist nicht erforderlich. 5 Gehört die unterhaltsberechtigte
Person zum Haushalt des Stpfl., kann regelmäßig davon ausgegangen
werden, dass ihm dafür Unterhaltsaufwendungen in Höhe des maßgeblichen
Höchstbetrags erwachsen.
Nur ein geringes Vermögen
(2) 1Die zu unterhaltende Person muss zunächst ihre Arbeitskraft und
ihr eigenes Vermögen, wenn es nicht geringfügig ist, einsetzen und verwerten.
2 Als geringfügig kann in der Regel ein Vermögen bis zu einem
gemeinen Wert (Verkehrswert) von 15.500 Euro angesehen werden.
3Dabei bleiben außer Betracht:
1. Vermögensgegenstände, deren Veräußerung offensichtlich eine Verschleuderung
bedeuten würde,
R 33a.1
ı
Drucksache 713/05 182
2. Vermögensgegenstände, die einen besonderen persönlichen Wert,
z. B. Erinnerungswert, für den Unterhaltsempfänger haben oder zu
seinem Hausrat gehören, und ein angemessenes Hausgrundstück im
Sinne von § 90 Abs. 2 Nr. 8 SGB XII, wenn der Unterhaltsempfänger
das Hausgrundstück allein oder zusammen mit Angehörigen bewohnt,
denen es nach seinem Tode weiter als Wohnung dienen soll.
Opfergrenze, Ländergruppeneinteilung
(3) 1Die >Opfergrenze ist unabhängig davon zu beachten, ob die unterhaltene
Person im Inland oder im Ausland lebt. 2Die nach § 33a Abs. 1
Satz 5 EStG maßgeblichen Beträge sind anhand der >Ländergruppeneinteilung
zu ermitteln.
Freibetrag zur Abgeltung des Sonderbedarfs eines sich in Berufsausbildung
befindenden, auswärtig untergebrachten,
volljährigen Kindes
Allgemeines
(1) 1Den Freibetrag nach § 33a Abs. 2 EStG kann nur erhalten, wer für
das in Berufsausbildung befindliche Kind auch tatsächlich einen Freibetrag
nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld erhält. 2Der Freibetrag nach
§ 33a Abs. 2 EStG kommt daher für Kinder i. S. d. § 63 Abs. 1 EStG in
Betracht.
(2) 1Für die Inanspruchnahme eines Freibetrags nach § 33a Abs. 2
EStG ist Voraussetzung, dass dem Stpfl. Aufwendungen für die Berufsausbildung
des auswärtig untergebrachten, volljährigen Kindes entstehen.
2Auf ihre Höhe kommt es nicht an. 3 Unterhaltsaufwendungen für
ein in Berufsausbildung befindliches Kind sind auch als Aufwendungen für
seine Berufsausbildung anzusehen. 4Wegen des Begriffs der Berufsausbildung
>R 32.5.
Auswärtige Unterbringung
(3) 1Eine auswärtige Unterbringung i. S. d. § 33a Abs. 2 Satz 1 EStG
liegt vor, wenn ein Kind außerhalb des Haushalts der Eltern wohnt. 2Dies
ist nur anzunehmen, wenn für das Kind außerhalb des Haushalts der
Eltern eine Wohnung ständig bereitgehalten und das Kind auch außerhalb
des elterlichen Haushalts verpflegt wird. 3Seine Unterbringung muss
darauf angelegt sein, die räumliche Selbständigkeit des Kindes während
seiner ganzen Ausbildung, z. B. eines Studiums, oder eines bestimmten
Ausbildungsabschnitts, z. B. eines Studiensemesters oder -trimesters, zu
gewährleisten. 4Voraussetzung ist, dass die auswärtige Unterbringung
auf eine gewisse Dauer angelegt ist. 5Auf die Gründe für die auswärtige
Unterbringung kommt es nicht an.
R 33a.2
183 Drucksache 713/05
Aufwendungen für eine Hilfe im Haushalt oder für vergleichbare
Dienstleistungen (§ 33a Abs. 3 EStG)
(1) Kinder oder andere unterhaltene Personen i. S. d. § 33a Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 EStG gehören zum Haushalt des Stpfl., wenn sie bei einheitlicher
Wirtschaftsführung unter Leitung des Stpfl. dessen Wohnung teilen
oder sich mit seiner Einwilligung außerhalb seiner Wohnung zu anderen
als Erwerbszwecken, insbesondere zur Erziehung, Ausbildung oder Erholung
im Inland oder Ausland aufhalten.
(2) Wird wegen Krankheit, Hilflosigkeit oder schwerer Behinderung
einer zum Haushalt des Stpfl. gehörenden Person, die weder sein Ehegatte
noch sein Kind ist, eine Hilfe im Haushalt beschäftigt, sind die Aufwendungen
im Rahmen der Höchstbeträge neben dem nach § 33a Abs. 1
EStG abziehbaren Betrag für den Unterhalt dieser Person zu berücksichtigen.
Zeitanteilige Ermäßigung nach § 33a Abs. 4 EStG
Ansatz bei unterschiedlicher Höhe des Höchstbetrags nach § 33a
Abs. 1 EStG oder des Freibetrags nach § 33a Abs. 2 EStG
(1) Ist in einem Kalenderjahr der Höchstbetrag nach § 33a Abs. 1 EStG
oder der Freibetrag nach § 33a Abs. 2 EStG in unterschiedlicher Höhe
anzusetzen, z. B. bei Anwendung der Ländergruppeneinteilung für einen
Teil des Kalenderjahres, wird für den Monat, in dem die geänderten Voraussetzungen
eintreten, der jeweils höhere Betrag angesetzt.
Aufteilung der eigenen Einkünfte und Bezüge
(2) 1Der Jahresbetrag der eigenen Einkünfte und Bezüge ist für die
Anwendung des § 33a Abs. 4 Satz 2 EStG wie folgt auf die Zeiten innerhalb
und außerhalb des Unterhalts- oder Ausbildungszeitraums aufzuteilen:
1. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sonstige Einkünfte sowie
Bezüge nach dem Verhältnis der in den jeweiligen Zeiträumen zugeflossenen
Einnahmen; die Grundsätze des § 11 Abs. 1 EStG gelten
entsprechend; Pauschbeträge nach § 9a EStG und die Kostenpauschale
nach R 32.10 Abs. 3 Satz 1 sind hierbei zeitanteilig anzusetzen;
2. andere Einkünfte auf jeden Monat des Kalenderjahres mit einem
Zwölftel.
2 Der Stpfl. kann jedoch nachweisen, dass eine andere Aufteilung wirtschaftlich
gerechtfertigt ist, wie es z. B. der Fall ist, wenn bei Einkünften
aus selbständiger Arbeit die Tätigkeit erst im Laufe des Jahres aufge-
R 33a.3
R 33a.4
Drucksache 713/05 184
nommen wird oder wenn bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im
Unterhalts- oder Ausbildungszeitraum höhere Werbungskosten angefallen
sind als bei verhältnismäßiger bzw. zeitanteiliger Aufteilung darauf
entfallen würden.
Zu § 33b EStG
Pauschbeträge für behinderte Menschen, Hinterbliebene und Pflegepersonen
(1) Pauschbetrag für behinderte Menschen, Hinterbliebenen-Pauschbetrag
und Pflege-Pauschbetrag können mehrfach gewährt werden, wenn
mehrere Personen die Voraussetzungen erfüllen (z. B. Stpfl., Ehegatte,
Kind), oder wenn eine Person die Voraussetzungen für verschiedene
Pauschbeträge erfüllt.
(2) Hat ein Kind Anspruch auf einen Pauschbetrag nach § 33b EStG,
können andere Personen, auf die der Pauschbetrag für behinderte Menschen
nicht übertragen worden ist, wegen der behinderungsbedingten
Aufwendungen keine Steuerermäßigung nach § 33 EStG in Anspruch
nehmen.
(3) Eine Übertragung des Pauschbetrages für behinderte Menschen
auf die Eltern eines Kindes mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt
im Ausland ist nur möglich, wenn das Kind als unbeschränkt
steuerpflichtig behandelt wird (insbesondere § 1 Abs. 3 Satz 2,
2. Halbsatz EStG ist zu beachten).
(4) Ein Stpfl. führt die Pflege auch dann noch persönlich durch, wenn er
sich zur Unterstützung zeitweise einer ambulanten Pflegekraft bedient.
(5) § 33b Abs. 6 Satz 6 EStG gilt auch, wenn nur ein Stpfl. den Pflege-
Pauschbetrag tatsächlich in Anspruch nimmt.
(6) Der Pflege-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG kann neben dem
nach § 33b Abs. 5 EStG vom Kind auf die Eltern übertragenen Pauschbetrag
für behinderte Menschen in Anspruch genommen werden.
(7) 1Bei Beginn, Änderung oder Wegfall der Behinderung im Laufe
eines Kalenderjahres ist stets der Pauschbetrag nach dem höchsten Grad
zu gewähren, der im Kalenderjahr festgestellt war. 2Eine Zwölftelung ist
nicht vorzunehmen. 3Dies gilt auch für den Hinterbliebenen- und Pflege-
Pauschbetrag.
Zu § 33c EStG
Kinderbetreuungskosten
Haushaltszugehörigkeit des Kindes
(1) 1Ein Kind gehört zum Haushalt des Stpfl., wenn es dort lebt oder
ı
R 33b.
ııı
R 33c.
185 Drucksache 713/05
mit dessen Einwilligung vorübergehend auswärtig untergebracht ist.
2Auch in Fällen, in denen der Stpfl. mit seinem Kind in der Wohnung
seiner Eltern oder Schwiegereltern oder in Wohngemeinschaft mit anderen
Personen lebt, ist die Haushaltszugehörigkeit des Kindes als gegeben
anzusehen. 3Bei nicht zusammenlebenden Elternteilen ist grundsätzlich
die Meldung des Kindes maßgebend.
Kinderbetreuungskosten
(2) 1Aufwendungen für Kinderbetreuung durch einen Angehörigen des
Stpfl. können nur berücksichtigt werden, wenn den Leistungen klare und
eindeutige Vereinbarungen zu Grunde liegen. 2Eine Berücksichtigung ist
auch möglich, wenn die Betreuungsperson mit dem Stpfl. und dem Kind
in Haushaltsgemeinschaft lebt. 3Leistungen an eine Person, die für das
betreute Kind Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder
auf Kindergeld hat, können nicht als Betreuungskosten anerkannt werden.
4Wird ein einheitliches Entgelt sowohl für Betreuungsleistungen als
auch für andere Leistungen gezahlt, ist gegebenenfalls eine Aufteilung im
Schätzungswege (§ 162 AO) vorzunehmen. 5Von einer Aufteilung ist
abzusehen, wenn die anderen Leistungen von untergeordneter Bedeutung
sind. 6Zahlt ein unterhaltsverpflichteter Elternteil Kinderbetreuungskosten
für ein Kind, z. B. an eine externe Betreuungsstelle, aber keinen
Unterhalt, so sind die Zahlungen bis zur Höhe von 135 % des Regelunterhalts
nach der Düsseldorfer Tabelle nicht als Kinderbetreuungskosten
zu berücksichtigen.
Unterbrechung der Erwerbstätigkeit oder der Ausbildung
(3) Werden die Erwerbstätigkeit (z. B. durch Arbeitslosigkeit) oder die
Ausbildung unterbrochen, können auch die während der Zeit der Unterbrechung
entstandenen Kinderbetreuungskosten berücksichtigt werden,
längstens jedoch für einen zusammenhängenden Zeitraum von vier Monaten;
Entsprechendes gilt auch für Urlaubszeiten.
Abgegoltene Beträge
(4) 1 Als bereits abgegolten sind stets die im Gesetz genannten Beträge
(774 Euro bzw. 1.548 Euro) anzusetzen. 2Auch wenn jeder Elternteil sich
in unterschiedlicher Höhe an den Kinderbetreuungskosten beteiligt, ist
keine verhältnismäßige Aufteilung dieser Beträge vorzunehmen. 3Bei
zusammenlebenden Eltern, die nicht miteinander verheiratet sind, sind
1.548 Euro abgegolten. 4Die danach verbleibenden Kinderbetreuungskosten
sind bei jedem Elternteil bis zu einem Höchstbetrag von 750 Euro
abziehbar.
Höchstbetrag
(5) 1Der Umstand, dass im Kalenderjahr Kinderbetreuungskosten nicht
regelmäßig geleistet worden sind, führt nicht zu einer zeitanteiligen Ermäßigung
des Höchstbetrags. 2Wird ein Elternpaar im Jahr der Heirat
Drucksache 713/05 186
oder im Jahr der Trennung zusammen zur Einkommensteuer veranlagt,
beträgt der Höchstbetrag für das ganze Jahr 1.500 Euro. 3 Eine Aufteilung
auf die Zeiträume des gemeinsamen Haushalts bzw. der getrennten
Haushalte ist nicht vorzunehmen. 4Auch in Fällen, in denen der Freibetrag
für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung gemeinsam mit dem
Kinderfreibetrag auf den betreuenden Elternteil übertragen wird, beträgt
der Höchstbetrag insgesamt 1.500 Euro.
Zu § 34 EStG
Umfang der steuerbegünstigten Einkünfte
(1) 1§ 34 Abs. 1 EStG ist grundsätzlich bei allen Einkunftsarten anwendbar.
2 § 34 Abs. 3 EStG ist nur auf Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 1
EStG anzuwenden. 3Die von der Summe der Einkünfte, dem Gesamtbetrag
der Einkünfte und dem Einkommen abzuziehenden Beträge
sind zunächst bei den nicht nach § 34 EStG begünstigten Einkünften zu
berücksichtigen. 4Liegen die Voraussetzungen für die Steuerermäßigung
nach § 34 Abs. 1 EStG und § 34 Abs. 3 EStG nebeneinander vor, ist eine
Verrechnung der noch nicht abgezogenen Beträge mit den außerordentlichen
Einkünften in der Reihenfolge vorzunehmen, dass sie zu dem für
den Stpfl. günstigsten Ergebnis führt. 5 Sind in dem Einkommen Einkünfte
aus Land- und Forstwirtschaft enthalten und bestehen diese zum Teil aus
außerordentlichen Einkünften, die nach § 34 EStG ermäßigt zu besteuern
sind, ist hinsichtlich der Anwendung dieser Vorschrift der Freibetrag nach
§ 13 Abs. 3 EStG zunächst von den nicht nach § 34 EStG begünstigten
Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft abzuziehen.
(2) Tarifbegünstigte Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 16 und
18 Abs. 3 EStG liegen grundsätzlich nur vor, wenn die stillen Reserven in
einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang aufgedeckt werden.
(3) 1Die gesamten außerordentlichen Einkünfte sind grundsätzlich bis
zur Höhe des zu versteuernden Einkommens tarifbegünstigt. 2 In Fällen,
in denen Verluste zu verrechnen sind, sind die vorrangig anzuwendenden
besonderen Verlustverrechnungsbeschränkungen (z. B. § 2a Abs. 1,
§§ 2b, 15 Abs. 4 EStG) zu beachten.
(4) 1Veräußerungskosten sind bei der Ermittlung des tarifbegünstigten
Veräußerungsgewinns erst im Zeitpunkt des Entstehens des
Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen, auch wenn sie bereits im
VZ vor dem Entstehen des Veräußerungsgewinns angefallen sind.
2Die übrigen außerordentlichen Einkünfte unterliegen der Tarifvergünstigung
in dem VZ, in dem sie nach den allgemeinen Grundsätzen
vereinnahmt werden, nur insoweit, als nicht in früheren VZ mit
diesen Einkünften unmittelbar zusammenhängende Betriebsausgaben
bzw. Werbungskosten die Einkünfte des Stpfl. gemindert haben.
ı
R 34.1
|
187 Drucksache 713/05
Steuerberechnung unter Berücksichtigung der Tarifermäßigung
(1)1Für Zwecke der Steuerberechnung nach § 34 Abs. 1 EStG ist zunächst
für das Kalenderjahr, in dem die außerordentlichen Einkünfte
erzielt worden sind, die Einkommensteuerschuld zu ermitteln, die sich
ergibt, wenn die in dem z. v. E. enthaltenen außerordentlichen Einkünfte
nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden. 2Sodann ist in
einer Vergleichsberechnung die Einkommensteuer zu errechnen, die sich
unter Einbeziehung eines Fünftels der außerordentlichen Einkünfte ergibt.
3Bei diesen nach den allgemeinen Tarifvorschriften vorzunehmenden
Berechnungen sind dem Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) unterliegende
Einkünfte zu berücksichtigen. 4Der Unterschiedsbetrag zwischen
beiden Steuerbeträgen ist zu verfünffachen und der sich so ergebende
Steuerbetrag der nach Satz 1 ermittelten Einkommensteuer hinzuzurechnen.
(2) Sind in dem z. v. E. auch Einkünfte enthalten, die nach § 34 Abs. 3
EStG oder § 34b Abs. 3 EStG ermäßigten Steuersätzen unterliegen, ist
die jeweilige Tarifermäßigung unter Berücksichtigung der jeweils anderen
Tarifermäßigung zu berechnen.
Besondere Voraussetzungen für die Anwendung
des § 34 Abs. 1 EStG
(1) Entschädigungen i. S. d. § 24 Nr. 1 EStG sind nach § 34 Abs. 1
i. V. m. Abs. 2 Nr. 2 EStG nur begünstigt, wenn es sich um außerordentliche
Einkünfte handelt; dabei kommt es nicht darauf an, im Rahmen welcher
Einkunftsart sie angefallen sind.
(2) 1Die Nachzahlung von >Nutzungsvergütungen und Zinsen i. S. d.
§ 34 Abs. 2 Nr. 3 EStG muss einen Zeitraum von mehr als 36 Monaten
umfassen. 2Es genügt nicht, dass sie auf drei Kalenderjahre entfällt.
(3) 1Bei Anwendung des § 34 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 5 EStG auf
außerordentliche Holznutzungen i. S. d. § 34b Abs. 1 Nr. 1 EStG ist von
einer Zusammenballung der Einkünfte auszugehen, wenn kein Bestandsvergleich
für das stehende Holz vorgenommen wurde. 2 Die Aktivierung
der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist für sich allein noch kein
Bestandsvergleich.
Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG auf Einkünfte aus der
Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit
(§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG)
Allgemeines
(1) 1 § 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. Abs. 1 EStG gilt grundsätzlich für alle
Einkunftsarten. 2§ 34 Abs. 1 EStG ist auch auf Nachzahlungen von Ru-
R 34.2
R 34.3
R 34.4
Drucksache 713/05 188
hegehaltsbezügen und von Renten i. S. d. § 22 Nr. 1 EStG anwendbar.
3Voraussetzung für die Anwendung ist, dass auf Grund der Einkunftsermittlungsvorschriften
eine >Zusammenballung von Einkünften eintritt, die
bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auf wirtschaftlich vernünftigen
Gründen beruht und bei anderen Einkünften nicht dem vertragsgemäßen
oder dem typischen Ablauf entspricht.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
(2) Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit kommt es nicht darauf
an, dass die Vergütung für eine abgrenzbare Sondertätigkeit gezahlt wird,
dass auf sie ein Rechtsanspruch besteht oder dass sie eine zwangsläufige
Zusammenballung von Einnahmen darstellt.
Gewinneinkünfte
(3) 1Bei Gewinneinkünften kann eine >Zusammenballung von
Einkünften nur bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG eintreten.
2Die Tarifermäßigung ist auf Gewinneinkünfte grundsätzlich
dann anzuwenden, wenn
a) diese die Vergütung für eine sich über mehr als 12 Monate
erstreckende Sondertätigkeit sind, die von der übrigen Tätigkeit
des Stpfl. abgrenzbar ist und nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb
gehört, oder
b) der Stpfl. sich über mehr als 12 Monate ausschließlich der einen
Sache gewidmet und die Vergütung dafür in einem Kalenderjahr
erhalten hat.
Ermittlung der Einkünfte
(4) 1 Bei der Ermittlung der dem § 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. Abs. 1 EStG
unterliegenden Einkünfte gilt R 34.1 Abs. 4 entsprechend. 2Handelt es
sich sowohl bei den laufenden Einnahmen als auch bei den außerordentlichen
Bezügen um Versorgungsbezüge i. S. d. § 19 Abs. 2 EStG, können
im Kalenderjahr des Zuflusses die Freibeträge für Versorgungsbezüge
nach § 19 Abs. 2 EStG nur einmal abgezogen werden; sie sind
zunächst bei den nicht nach § 34 EStG begünstigten Einkünften zu berücksichtigen.
3Nur insoweit nicht verbrauchte Freibeträge für Versorgungsbezüge
sind bei den nach § 34 EStG begünstigten Einkünften
abzuziehen. 4Entsprechend ist bei anderen Einkunftsarten zu verfahren,
bei denen ein im Rahmen der Einkünfteermittlung anzusetzender Freibetrag,
z. B. Sparer-Freibetrag nach § 20 Abs. 4 EStG oder ein Werbungskosten-
Pauschbetrag, abzuziehen ist. 5Werden außerordentliche Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit neben laufenden Einkünften dieser
Art bezogen, ist bei den Einnahmen der Arbeitnehmer-Pauschbetrag
oder der Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG
insgesamt nur einmal abzuziehen, wenn insgesamt keine höheren Werbungskosten
nachgewiesen werden. 6In anderen Fällen sind die auf die
jeweiligen Einnahmen entfallenden tatsächlichen Werbungskosten bei
diesen Einnahmen zu berücksichtigen.
ı
|
ıı
189 Drucksache 713/05
Anwendung der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG
Berechnung
(1) 1Für das gesamte zu versteuernde Einkommen i. S. d. § 32a Abs. 1
EStG – also einschließlich der außerordentlichen Einkünfte, soweit sie zur
Einkommensteuer heranzuziehen sind – ist der Steuerbetrag nach den
allgemeinen Tarifvorschriften zu ermitteln. 2Aus dem Verhältnis des sich
ergebenden Steuerbetrags zu dem gerundeten zu versteuernden Einkommen
ergibt sich der durchschnittliche Steuersatz, der auf vier Dezimalstellen
abzurunden ist. 356 % dieses durchschnittlichen Steuersatzes,
mindestens 15 %, ist der anzuwendende ermäßigte Steuersatz.
Beschränkung auf einen Veräußerungsgewinn
(2) 1Die Ermäßigung nach § 34 Abs. 3 Satz 1 bis 3 EStG kann der
Stpfl. nur einmal im Leben in Anspruch nehmen, selbst dann, wenn der
Stpfl. mehrere Veräußerungs- oder Aufgabegewinne innerhalb eines VZ
erzielt. 2Dabei ist die Inanspruchnahme einer Steuerermäßigung nach
§ 34 EStG in VZ vor dem 1.1.2001 unbeachtlich (>§ 52 Abs. 47 Satz 7
EStG). 3Wird der zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers gehörende
Mitunternehmeranteil im Zusammenhang mit der Veräußerung
des Einzelunternehmens veräußert, ist die Anwendbarkeit des § 34
Abs. 3 EStG für beide Vorgänge getrennt zu prüfen. 4 Liegen hinsichtlich
beider Vorgänge die Voraussetzungen des § 34 Abs. 3 EStG vor, kann
der Stpfl. die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG entweder für
die Veräußerung des Einzelunternehmens oder für die Veräußerung des
Mitunternehmeranteiles beantragen.
Nachweis der dauernden Berufsunfähigkeit
(3) R 16 Abs. 14 gilt entsprechend.
Zu § 34b EStG
Holznutzungen
Außerordentliche Holznutzungen
(1) 1Wirtschaftliche Gründe i. S. d. § 34b Abs. 1 Nr. 1 EStG sind volksoder
staatswirtschaftliche oder privatwirtschaftliche Gründe des Stpfl..
2Eine Nutzung geschieht aus volks- oder staatswirtschaftlichen Gründen,
wenn sie z. B. durch gesetzlichen oder behördlichen Zwang veranlasst
worden ist. 3Ein Zwang kann dabei schon angenommen werden, wenn
der Stpfl. nach den Umständen des Falles der Ansicht sein kann, dass er
R 34.5
ı
ı
ı
R 34b.1
Drucksache 713/05 190
im Falle der Verweigerung des Verkaufs ein behördliches Enteignungsverfahren
zu erwarten habe. 4Werden Waldgrundstücke enteignet oder
unter dem Zwang einer drohenden Enteignung veräußert, handelt es sich
bei dem mitveräußerten Holzbestand um eine Holznutzung aus wirtschaftlichen
Gründen.
Nachgeholte Nutzungen i. S. d. § 34b Abs. 1 Nr. 1 EStG
(2) Nachgeholte Nutzungen sind mit Ausnahme der Holznutzungen
infolge höherer Gewalt die in einem Wirtschaftsjahr über den
Nutzungssatz hinausgehenden Nutzungen (Übernutzungen), um die
die Nutzungen in den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren jeweils
niedriger als der Nutzungssatz waren (eingesparte Nutzungen).
(3) Eingesparte Nutzungen können nur durch nachgeholte Nutzungen,
niemals aber durch außerordentliche Holznutzungen und
durch Holznutzungen infolge höherer Gewalt ausgeglichen werden.
(4) Für die Berechnung der Übernutzung des laufenden Wirtschaftsjahres
gilt der Nutzungssatz des laufenden Wirtschaftsjahres;
für die Berechnung der eingesparten Nutzungen der letzten drei
Jahre gilt der Nutzungssatz, der für diese drei Jahre jeweils maßgebend
war.
Eingesparte Nutzungen in Fällen des § 68 Abs. 2 EStDV
(5) 1Bei der Ermittlung der eingesparten Nutzungen der letzten
drei vorangegangenen Wirtschaftsjahre ist in den Fällen des § 68
Abs. 2 EStDV von dem erstmals aufgestellten Nutzungssatz, gekürzt
um 10 %, auszugehen. 2Hat der Stpfl. jedoch ein Betriebsgutachten
oder Betriebswerk auf den Anfang des drittletzten Wirtschaftsjahres
aufgestellt, ist bei der Ermittlung der eingesparten Nutzungen der
nach diesem Betriebsgutachten oder Betriebswerk festgesetzte
Nutzungssatz maßgebend.
Holznutzungen infolge höherer Gewalt (Kalamitätsnutzungen) i. S. d.
§ 34b Abs. 1 Nr. 2 EStG
(6) 1Ob eine Holznutzung infolge höherer Gewalt im Wirtschaftsjahr
des Eintritts des Naturereignisses oder in einem späteren Wirtschaftsjahr
erfolgt, ist ohne Bedeutung. 2Bei Waldbeständen, die
infolge von Immissionsschäden der Schadensstufe 3 zuzuordnen
sind, kann stets eine Kalamität angenommen werden. 3Bei Beständen
der Schadensstufe 2 kann eine Kalamität nur im Einzelfall auf
Grund eines forstwirtschaftlichen Gutachtens angenommen werden.
4Zu den begünstigten Holznutzungen infolge höherer Gewalt zählen
nicht Schadensfälle von einzelnen Bäumen, z. B. Dürrhölzer, Schaden
durch Blitzschlag, soweit sie sich im Rahmen der regelmäßigen
natürlichen Abgänge halten.
(7) 1Bei vorzeitigen Holznutzungen auf Grund von Schäden durch
militärische Übungen sind dieselben Steuersätze wie für Holznutzungen
infolge höherer Gewalt anzuwenden. 2Ersatzleistungen für
191 Drucksache 713/05
Schäden, die sich beseitigen lassen, z. B. Schäden an Wegen und
Jungpflanzungen, sind nach R 6.6 zu behandeln.
Nutzungssatz
(8) 1Der Nutzungssatz i. S. d. § 34b Abs. 4 Nr. 1 EStG ist eine steuerliche
Bemessungsgrundlage. 2Er muss den Nutzungen entsprechen,
die unter Berücksichtigung der vollen jährlichen Ertragsfähigkeit
des Waldes in Festmetern objektiv nachhaltig erzielbar sind.
3Maßgebend für die Bemessung des Nutzungssatzes sind nicht die
Nutzungen, die nach dem Willen des Betriebsinhabers in einem
Zeitraum von 10 Jahren erzielt werden sollen (subjektiver Hiebsatz),
sondern die Nutzungen, die unter Berücksichtigung der vollen Ertragsfähigkeit
nachhaltig erzielt werden können (objektive Nutzungsmöglichkeit).
4Aus diesem Grunde kann sich der Hiebsatz der
Forsteinrichtung von dem Nutzungssatz unterscheiden.
Zusammentreffen der verschiedenen Holznutzungsarten
(9) – unbesetzt –
Voraussetzungen für die Anwendung der Vergünstigungen
des § 34b EStG
Allgemeines
(1) 1Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Waldes
müssen dann und in dem Maße zum Abzug zugelassen werden, als
der Gewinn durch Abholzung oder Weiterverkauf des stehenden
Holzes realisiert wird. 2Sind in Wirtschaftsjahren, die vor dem
1.1.1999 begonnen haben, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
jährlich um 3 % entsprechend R 212 Abs. 1 EStR 1999 gemindert
worden, ist für den Abzug von den verminderten Anschaffungs- oder
Herstellungskosten auszugehen. 3Es muss sich dabei um wesentliche
Teile des aktivierten Waldes handeln, nicht um das Herausschlagen
einzelner Bäume, weil der Wald steuerlich nicht als die
Summe einzelner Bäume, sondern als wirtschaftlich zusammenhängende
Einheit anzusehen ist. 4Wiederaufforstungskosten stellen
– im Gegensatz zu aktivierungspflichtigen Anschaffungs- oder Erstaufforstungskosten
– im Allgemeinen sofort abzugsfähige Betriebsausgaben
dar.
Betriebsgutachten
(2) 1Die amtliche Anerkennung schließt eine Prüfung durch das
Finanzamt nicht aus. 2Aus Vereinfachungsgründen soll bei Betrieben
mit weniger als 30 Hektar forstwirtschaftlich genutzter Fläche,
|
R 34b.2
Drucksache 713/05 192
für die nicht bereits aus anderen Gründen ein amtlich anerkanntes
Betriebsgutachten vorliegt, auf die Festsetzung eines Nutzungssatzes
durch ein amtlich anerkanntes Betriebsgutachten verzichtet
werden. 3In diesen Fällen ist bei der Anwendung des § 34b EStG ein
Nutzungssatz (>R 34b.1 Abs. 8) von 4,5 fm ohne Rinde je Hektar
zugrunde zu legen.
Nutzungsnachweis
(3) Für den Nutzungsnachweis nach § 34b Abs. 4 Nr. 2 EStG genügt
es, die Holznutzungen infolge höherer Gewalt von den übrigen
Nutzungen zu trennen.
Aktivierung
(4) Von der Aktivierung eingeschlagenen und unverkauften Kalamitätsholzes
kann nach § 4a des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes
ganz oder teilweise abgesehen werden.
Schätzung
(5) 1Sind aus der Buchführung Merkmale, die für die Anwendung
des § 34b EStG von Bedeutung sind, nicht klar ersichtlich, sind diese
im Wege der Schätzung zu ermitteln. 2Entsprechendes gilt bei
nichtbuchführenden Land- und Forstwirten.
Unverzügliche Mitteilung
(6) Die Mitteilung über Schäden infolge höherer Gewalt darf nicht
deshalb verzögert werden, weil der Schaden dem Umfang und der
Höhe nach noch nicht feststeht.
Berechnung der Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen,
nachgeholten Nutzungen und Holznutzungen
infolge höherer Gewalt
(1) 1 Bei der Aufteilung der Erlöse aus den einzelnen Holznutzungsarten
ist nicht von den Reinerlösen, sondern von den Roherlösen auszugehen.
2Die Roherlöse aus den nachgeholten Nutzungen und den außerordentlichen
Holznutzungen sind in der Regel mit dem Durchschnittsfestmeterpreis
des Gesamteinschlags zu berechnen. 3Weist der Stpfl. nach,
dass er die über den Nutzungssatz hinausgehende Holznutzung ausschließlich
in der Endnutzung geführt hat und hat er in der Buchführung
eine einwandfreie Trennung von End- und Vornutzung nach Masse und
Wert vorgenommen, kann der Durchschnittsfestmeterpreis der Endnutzung
unterstellt werden. 4Sind in dem Gesamteinschlag Holznutzungen
infolge höherer Gewalt enthalten, ist der Erlös aus diesen Holznutzungen
vorher abzusetzen.
(2) 1Die Roherlöse der innerhalb des Nutzungssatzes anfallenden
Holznutzungen sind um die persönlichen und sachlichen Verwaltungs-
R 34b.3
193 Drucksache 713/05
kosten, Grundsteuer und Zwangsbeiträge, soweit sie zu den festen Betriebsausgaben
gehören, zu kürzen. 2Fallen innerhalb des Nutzungssatzes
neben den ordentlichen Nutzungen auch Holznutzungen infolge höherer
Gewalt an, sind die bezeichneten Betriebsausgaben in dem Verhältnis
aufzuteilen, in dem innerhalb des Nutzungssatzes die Roherlöse
dieser beiden Nutzungen zueinander stehen. 3Bei Anwendung der Betriebsausgabenpauschale
nach § 51 EStDV oder § 4 Forstschäden-
Ausgleichsgesetz ist der Pauschsatz von den Einnahmen aus der jeweiligen
Holznutzung abzuziehen.
(3) 1Alle übrigen in Absatz 2 nicht bezeichneten Betriebsausgaben,
auch die Zuführungen zur Rücklage nach § 3 Forstschäden-Ausgleichsgesetz,
sind anteilmäßig auf die einzelnen Nutzungsarten aufzuteilen.
2Das gilt bei Holznutzungen infolge höherer Gewalt auch insoweit, als
diese innerhalb und außerhalb des Nutzungssatzes anfallen.
Umfang der steuerbegünstigten Einkünfte
1Die Gewinne aus außerordentlichen Holznutzungen (>R 34.1
Abs. 4 Satz 2) und aus Kalamitätsnutzungen unterliegen nur insoweit
einer Steuervergünstigung, als nicht in früheren VZ mit diesen
Holznutzungen unmittelbar zusammenhängende Betriebsausgaben
die Einkünfte des Stpfl. gemindert haben. 2Treffen steuerbegünstigte
Kalamitätsnutzungen i. S. d. § 34b Abs. 3 EStG mit außerordentlichen
Einkünften i. S. d. § 34 Abs. 2 EStG zusammen und übersteigen diese
Einkünfte das zu versteuernde Einkommen, sind die von der Summe
der Einkünfte, dem Gesamtbetrag der Einkünfte und dem Einkommen
abzuziehenden Beträge zunächst bei den nicht nach § 34 EStG
begünstigten Einkünften, danach bei den nach § 34 Abs. 1 EStG begünstigten
Einkünften und danach bei den nach § 34 Abs. 3 EStG begünstigten
Einkünften zu berücksichtigen, wenn der Stpfl. keine andere Zuordnung
beantragt; der Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG darf dabei nur
von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft abgezogen werden.
Höhe der Steuersätze
1Für das gesamte zu versteuernde Einkommen i. S. d. § 32a Abs. 1
EStG – also einschließlich der Einkünfte aus Kalamitätsnutzungen – ist
der Steuerbetrag nach den allgemeinen Tarifvorschriften zu ermitteln.
2Aus dem Verhältnis des sich ergebenden Steuerbetrags zu dem gesamten
zu versteuernden Einkommen ergibt sich der durchschnittliche
Steuersatz, der auf vier Dezimalstellen abzurunden ist. 3 Die Hälfte bzw.
ein Viertel dieses durchschnittlichen Steuersatzes ist der anzuwendende
ermäßigte Steuersatz nach § 34b Abs. 3 EStG.
R 34b.4
ı
ı
R 34b.5
ı
|
Drucksache 713/05 194
Zu § 34c EStG
Anrechnung und Abzug ausländischer Steuern
Umrechnung ausländischer Steuern
(1) 1Die nach § 34c Abs. 1 und Abs. 6 EStG auf die deutsche Einkommensteuer
anzurechnende oder nach § 34c Abs. 2, 3 und 6 EStG bei der
Ermittlung der Einkünfte abzuziehende ausländische Steuer ist auf der
Grundlage der von der Europäischen Zentralbank täglich veröffentlichten
Euro-Referenzkurse umzurechnen. 2Zur Vereinfachung ist die Umrechnung
dieser Währungen auch zu den Umsatzsteuer-Umrechnungskursen
zulässig, die monatlich im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht werden.
Zu berücksichtigende ausländische Steuer
(2) 1 Entfällt eine zu berücksichtigende ausländische Steuer auf negative
ausländische Einkünfte, die unter die Verlustausgleichsbeschränkung
des § 2a Abs. 1 EStG fallen, oder auf die durch die spätere Verrechnung
gekürzten positiven ausländischen Einkünfte, ist sie im Rahmen
des Höchstbetrags (>R 34c) nach § 34c Abs. 1 EStG anzurechnen oder
auf Antrag nach § 34c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen.
2Bei Abzug erhöhen sich die – im VZ nicht ausgleichsfähigen –
negativen ausländischen Einkünfte. 3Die zu berücksichtigende ausländische
Steuer ist nicht zu kürzen, wenn die entsprechenden Einnahmen
nach § 3 Nr. 40 EStG nur zur Hälfte anzusetzen sind.
Ermittlung des Höchstbetrags für die Steueranrechnung
(3) 1Bei der Ermittlung des Höchstbetrags nach § 34c Abs. 1
Satz 2 EStG bleiben ausländische Einkünfte, die nach § 34c Abs. 5
EStG pauschal besteuert werden, und die Pauschsteuer außer Betracht.
2Ebenfalls nicht zu berücksichtigen sind nach § 34c Abs. 1
Satz 3 EStG die ausländischen Einkünfte, die in dem Staat, aus dem
sie stammen, nach dessen Recht nicht besteuert werden. 3Die ausländischen
Einkünfte sind für die deutsche Besteuerung unabhängig
von der Einkünfteermittlung im Ausland nach den Vorschriften des
deutschen Einkommensteuerrechts zu ermitteln. 4Dabei sind alle
Betriebsausgaben und Werbungskosten zu berücksichtigen, die mit
den im Ausland erzielten Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang
stehen. 5Die §§ 3 Nr. 40 und 3c Abs. 2 EStG sind zu beachten.
6Der Sparer-Freibetrag wird insoweit abgezogen, als er auf die
ausländischen Einkünfte (jeweils getrennt nach Staaten) entfällt.
7Bei zusammenveranlagten Ehegatten (>§ 26b EStG) ist für die Ermittlung
des Höchstbetrags eine einheitliche Summe der Einkünfte
zu bilden. 8Haben zusammenveranlagte Ehegatten ausländische
Einkünfte aus demselben Staat bezogen, sind für die nach § 68a
EStDV für jeden einzelnen ausländischen Staat gesondert durchzuführende
Höchstbetragsberechnung der anrechenbaren ausländi-
R 34c.
195 Drucksache 713/05
schen Steuern die Einkünfte und anrechenbare Steuern der Ehegatten
aus diesem Staat zusammenzurechnen.
Antragsgebundener Abzug ausländischer Steuern
(4) 1Das Antragsrecht auf Abzug ausländischer Steuern bei der
Ermittlung der Einkünfte nach § 34c Abs. 2 EStG muss für die gesamten
Einkünfte und Steuern aus demselben Staat einheitlich ausgeübt
werden. 2Zusammenveranlagte Ehegatten müssen das Antragsrecht
nach § 34c Abs. 2 EStG für ausländische Steuern auf
Einkünfte aus demselben Staat nicht einheitlich ausüben. 3Werden
Einkünfte gesondert festgestellt, ist über den Steuerabzug im Feststellungsverfahren
zu entscheiden. 4Der Antrag ist grundsätzlich in
der Feststellungserklärung zu stellen. 5 In Fällen der gesonderten
und einheitlichen Feststellung kann jeder Beteiligte einen Antrag
stellen. 6Hat ein Stpfl. in einem VZ neben den festzustellenden Einkünften
andere ausländische Einkünfte aus demselben Staat als
Einzelperson und/oder als Beteiligter bezogen, ist die Ausübung
oder Nichtausübung des Antragsrechts in der zuerst beim zuständigen
Finanzamt eingegangenen Feststellungs- oder Steuererklärung
maßgebend. 7Der Antrag kann noch im Rechtsbehelfsverfahren mit
Ausnahme des Revisionsverfahrens und, soweit es nach der AO
zulässig ist, im Rahmen der Änderung von Steuerbescheiden nachgeholt
oder zurückgenommen werden.
Bestehen von DBA
(5) Sieht ein DBA die Anrechnung ausländischer Steuern vor,
kann dennoch auf Antrag der nach innerstaatlichem Recht wahlweise
eingeräumte Abzug der ausländischen Steuern bei der Ermittlung
der Einkünfte beansprucht werden.
Zu § 34f EStG
Weitergeltung der Anordnungen zu § 34f EStG
Soweit die Steuerermäßigung nach § 34f EStG in VZ ab 2005 von
Bedeutung ist, gilt R 213 EStR 2003 entsprechend.
Zu § 36 EStG
Anrechnung von Steuervorauszahlungen und von
Steuerabzugsbeträgen
|
R 34f.
|
R 36.
Drucksache 713/05 196
1Die Anrechnung von Kapitalertragsteuer setzt voraus, dass die der
Anrechnung zugrunde liegenden Einnahmen bei der Veranlagung erfasst
werden und der Anteilseigner die in § 45a Abs. 2 oder 3 EStG bezeichnete
Bescheinigung im Original vorlegt. 2Ob die Einnahmen im Rahmen
der Einkünfte aus Kapitalvermögen anfallen oder bei einer anderen Einkunftsart,
ist für die Anrechnung unerheblich. 3 Bei der Bilanzierung abgezinster
Kapitalforderungen erfolgt die Anrechnung der Kapitalertragsteuer
stets im Erhebungsjahr, auch wenn die der Anrechnung zugrunde liegenden
Einnahmen ganz oder teilweise bereits in früheren Jahren zu erfassen
waren.
Zu § 37 EStG
Einkommensteuer-Vorauszahlung
1 Bei der getrennten Veranlagung von Ehegatten nach § 26a EStG ist
für die Ermittlung der 600-Euro-Grenze in § 37 Abs. 3 Satz 5 EStG die
Summe der für beide Ehegatten in Betracht kommenden Aufwendungen
und abziehbaren Beträge zugrunde zu legen. 2 § 37 Abs. 3 Satz 10 EStG
lässt zu, dass im Falle des § 4 FördG neben den Sonderabschreibungen
auch andere für dieses Gebäude bis zum Ablauf des Kalenderjahres
voraussichtlich entstehende Werbungskosten in die Festsetzung der
Vorauszahlungen einbezogen werden.
Zu § 44a EStG
– unbesetzt –
Zu § 44b EStG
Erstattung von Kapitalertragsteuer durch das Bundesamt für
Finanzen nach den §§ 44b und 45b EStG
Liegen die Voraussetzungen für die Erstattung von Kapitalertragsteuer
durch das Bundesamt für Finanzen nach den §§ 44b und 45b EStG vor,
kann der Anteilseigner wählen, ob er die Erstattung im Rahmen
1. eines Einzelantrags (>R 44b.2) oder
2. eines Sammelantragsverfahrens (>R 45b)
beansprucht.
Einzelantrag beim Bundesamt für Finanzen
ı
|
R 37.
|
R 44a. |
R 44b.1
R 44b.2
197 Drucksache 713/05
(§ 44b EStG)
(1) Voraussetzungen für die Erstattung:
1. Dem auf amtlichem Vordruck zu stellenden Antrag ist das Original
– der vom zuständigen Wohnsitzfinanzamt ausgestellten Nichtveranlagungs-(
NV-)Bescheinigung oder
– des Freistellungsauftrags oder der Bescheinigung i. S. d. § 44a
Abs. 5 Satz 2 EStG
beizufügen.
2. Der Anteilseigner weist die Höhe der anrechenbaren Kapitalertragsteuer
durch die Urschrift der Steuerbescheinigung oder durch eine
als solche gekennzeichnete Ersatzbescheinigung eines inländischen
Kreditinstituts nach (§ 45a Abs. 2 und 3 EStG). 2Wird für Ehegatten
ein gemeinschaftliches Depot unterhalten, ist es unter den
Voraussetzungen des § 26 EStG nicht zu beanstanden, wenn die Bescheinigung
auf den Namen beider Ehegatten lautet.
(2) 1Eine NV-Bescheinigung ist nicht zu erteilen, wenn der Anteilseigner
voraussichtlich von Amts wegen oder auf Antrag zur Einkommensteuer
veranlagt wird. 2 Das gilt auch, wenn die Veranlagung voraussichtlich
nicht zur Festsetzung einer Steuer führt. 3Im Falle der Eheschließung
hat der Anteilseigner eine vorher auf seinen Namen ausgestellte NVBescheinigung
an das Finanzamt auch dann zurückzugeben, wenn die
Geltungsdauer noch nicht abgelaufen ist. 4Das Finanzamt hat auf Antrag
eine neue NV-Bescheinigung auszustellen, wenn anzunehmen ist, dass
für den unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner und seinen Ehegatten
auch nach der Eheschließung eine Veranlagung zur Einkommensteuer
nicht in Betracht kommt; bei Veranlagung auf Antrag gilt Satz 1 entsprechend.
5Für Kapitalerträge, die nach einem Erbfall zugeflossen sind,
berechtigt eine auf den Namen des Erblassers ausgestellte NVBescheinigung
nicht zur Erstattung der Kapitalertragsteuer an die Erben.
(3) Für die Erstattung von Kapitalertragsteuer bei Kapitalerträgen
i. S. d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gelten die Absätze 1 und 2 entsprechend.
Zu § 45b EStG
Sammelantrag beim Bundesamt für Finanzen (§ 45b EStG)
(1) 1Der Anteilseigner muss den Sammelantragsteller zu seiner Vertretung
bevollmächtigt haben. 2Der Nachweis einer Vollmacht ist nur zu
verlangen, wenn begründete Zweifel an der Vertretungsmacht bestehen.
3Abweichend von § 80 Abs. 1 Satz 2 AO ermächtigt bei einem Sammelantrag
auf Erstattung von Kapitalertragsteuer die für die Antragstellung
erteilte Vollmacht auch zum Empfang der Steuererstattungen.
|
R 45b.
Drucksache 713/05 198
(2) Die Anweisungen in R 44b.2 Abs. 1 gelten für den Sammelantrag
mit folgenden Abweichungen:
1. Beauftragt der Anteilseigner einen in § 45b EStG genannten Vertreter,
einen Sammelantrag beim Bundesamt für Finanzen zu stellen, hat er
dem Vertreter das Original der NV-Bescheinigung, des Freistellungsauftrags
oder der Bescheinigung i. S. d. § 44a Abs. 5 Satz 2, Abs. 7
Satz 4 oder Abs. 8 Satz 3 EStG vorzulegen.
2. In den Sammelantrag auf Erstattung von Kapitalertragsteuer dürfen
auch Einnahmen einbezogen werden, für die der Anteilseigner die
Ausstellung einer Jahressteuerbescheinigung beantragt hat, wenn der
Vertreter des Anteilseigners versichert, dass eine Steuerbescheinigung
über zu erstattende Kapitalertragsteuer nicht erteilt worden ist.
2Das Gleiche gilt für Einnahmen, für die dem Anteilseigner eine Steuerbescheinigung
ausgestellt worden ist, wenn der Vertreter des Anteilseigners
versichert, dass die Bescheinigung als ungültig gekennzeichnet
oder nach den Angaben des Anteilseigners abhanden gekommen
oder vernichtet ist.
(3) Für die Erstattung von Kapitalertragsteuer bei Kapitalerträgen
i. S. d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gelten die Absätze 1 und 2 entsprechend.
Zu § 45c EStG
Erstattung von Kapitalertragsteuer durch das Finanzamt
im vereinfachten Verfahren (§ 45c EStG)
(1) R 45b gilt entsprechend.
(2) 1Übersteigen die Kapitalerträge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2
sowie des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG des Anteilseigners oder Gläubigers
den Betrag von 51 Euro im Wirtschaftsjahr der Zahlung, ist die Erstattung
in dem vereinfachten Verfahren ausgeschlossen. 2In diesen
Fällen kommt nur das Sammelantragsverfahren beim Bundesamt für
Finanzen nach § 45b EStG unter den dort genannten Voraussetzungen in
Betracht (>R 45b).
(3) 1Der Betrag von 51 Euro bezieht sich bei Kapitalerträgen aus Belegschafts-
und Genossenschaftsanteilen auf die dem Anteilseigner oder
Gläubiger im Wirtschaftsjahr der ausschüttenden Körperschaft zugeflossenen
Kapitalerträge. 2Für die Frage, ob die Grenze von 51 Euro überschritten
ist, kommt es nur auf die Kapitalerträge an, die der Anteilseigner/
Gläubiger von der Körperschaft bezogen hat, die den Sammelantrag
stellt oder durch einen Treuhänder stellen lässt. 3 Kapitalerträge, die dem
Anteilseigner oder Gläubiger von anderen Körperschaften zufließen, sind
für die Ermittlung der 51-Euro-Grenze nicht zu berücksichtigen.
(4) 1Der Bescheid über die zu erstattende Kapitalertragsteuer ist dem
Sammelantragsteller bekannt zu geben. 2Die Bekanntgabe erfolgt mit
Wirkung für und gegen alle vertretenen Anteilseigner/Gläubiger. 3Die
Rechtsbehelfsbefugnis gegen den dem Sammelantragsteller bekannt
ı
R 45c.
ı
199 Drucksache 713/05
gegebenen Bescheid steht diesem sowie den vertretenen Anteilseignern
oder Gläubigern zu.
(5) 1War die Erstattung zu niedrig, ist dem Sammelantragsteller ein
geänderter Bescheid zu erteilen. 2Der Bescheid über die Rückforderung
zu Unrecht gezahlter Erstattungsbeträge ist nicht an den Sammelantragsteller,
sondern an den vertretenen Anteilseigner oder Gläubiger zu
richten (§ 45c Abs. 4 Satz 3 i. V. m. § 45b Abs. 3 EStG).
Zu § 46 EStG
Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 46 Abs. 2 Nr. 2 EStG gilt auch für die Fälle, in denen der Stpfl. rechtlich
in nur einem Dienstverhältnis steht, die Bezüge aber von verschiedenen
öffentlichen Kassen ausgezahlt und gesondert nach Maßgabe der
jeweiligen Lohnsteuerkarte dem Steuerabzug unterworfen worden sind.
Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG
(1) Die Vorschrift des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG ist nur anwendbar, wenn
der Arbeitnehmer nicht bereits nach den Vorschriften des § 46 Abs. 2
Nr. 1 bis 7 EStG zu veranlagen ist.
(2) 1 Die Antragsfrist ist eine gesetzliche Ausschlussfrist, die weder
durch eine Aufforderung zur Abgabe der Einkommensteuererklärung
noch durch den Erlass eines Grundlagenbescheids verlängerbar ist. 2Bei
Versäumung der Antragsfrist ist unter den Voraussetzungen des
§ 110 AO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand möglich.
(3) Sollen ausländische Verluste, die nach einem DBA bei der Ermittlung
des z. v. E. (§ 2 Abs. 5 EStG) außer Ansatz geblieben sind, zur
Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden,
ist auf Antrag eine Veranlagung durchzuführen.
(4) 1Hat ein Arbeitnehmer im VZ zeitweise nicht in einem Dienstverhältnis
gestanden, so kann die Dauer der Nichtbeschäftigung z. B. durch
eine entsprechende Bescheinigung der Agentur für Arbeit, wie einen
Bewilligungsbescheid über das Arbeitslosengeld oder eine Bewilligung
von Leistungen nach dem SGB III, belegt werden. 2Kann ein Arbeitnehmer
Zeiten der Nichtbeschäftigung durch geeignete Unterlagen nicht
nachweisen oder in sonstiger Weise glaubhaft machen, ist dies kein
Grund, die Antragsveranlagung nicht durchzuführen. 3Ob und in welcher
Höhe außer dem auf der Lohnsteuerbescheinigung ausgewiesenen
ı
R 46.1
ı
R 46.2
Drucksache 713/05 200
Arbeitslohn weiterer Arbeitslohn zu berücksichtigen ist, hängt von dem im
Einzelfall ermittelten Sachverhalt ab. 4Für dessen Beurteilung gelten die
Grundsätze der freien Beweiswürdigung.
Härteausgleich
– unbesetzt –
Zu § 49 EStG
Beschränkte Steuerpflicht bei Einkünften aus
Gewerbebetrieb
(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterliegen nach § 49 Abs. 1 Nr. 2
Buchstabe a EStG auch dann der beschränkten Einkommensteuerpflicht,
wenn im Inland keine Betriebsstätte unterhalten wird, sondern nur ein
ständiger Vertreter für den Gewerbebetrieb bestellt ist (§ 13 AO). 2 Ist der
ständige Vertreter ein Kommissionär oder Makler, der Geschäftsbeziehungen
für das ausländische Unternehmen im Rahmen seiner ordentlichen
Geschäftstätigkeit unterhält, und ist die Besteuerung des ausländischen
Unternehmens nicht durch ein DBA geregelt, sind die Einkünfte
des ausländischen Unternehmens insoweit nicht der Besteuerung zu
unterwerfen. 3 Das gilt auch, wenn der ständige Vertreter ein Handelsvertreter
(§ 84 HGB) ist, der weder eine allgemeine Vollmacht zu Vertragsverhandlungen
und Vertragsabschlüssen für das ausländische Unternehmen
besitzt noch über ein Warenlager dieses Unternehmens verfügt,
von dem er regelmäßig Bestellungen für das Unternehmen ausführt.
(2) 1 Auf Einkünfte, die ein beschränkt Stpfl. durch den Betrieb eigener
oder gecharterter Schiffe oder Luftfahrzeuge aus einem Unternehmen
bezieht, dessen Geschäftsleitung sich in einem ausländischen Staat
befindet, sind die Sätze 2 und 3 des Absatzes 1 nicht anzuwenden.
2Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die ein Unternehmen im Rahmen einer
internationalen Betriebsgemeinschaft oder eines Pool-Abkommens erzielt,
unterliegen nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe c EStG der beschränkten
Steuerpflicht auch, wenn das die Beförderung durchführende
Unternehmen mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland nicht als ständiger
Vertreter des ausländischen Beteiligten anzusehen ist.
(3) Bei gewerblichen Einkünften, die durch im Inland ausgeübte oder
verwertete künstlerische, sportliche, artistische oder ähnliche Darbietungen
erzielt werden, kommt es für die Begründung der beschränkten Steuerpflicht
nicht darauf an, ob im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird
oder ein ständiger Vertreter bestellt worden ist und ob die Einnahmen
dem Darbietenden, dem die Darbietung Verwertenden oder einem Dritten
zufließen.
R 46.3
|
R 49.1
201 Drucksache 713/05
(4) 1 Hat der Stpfl. im Falle des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe e EStG
wegen Verlegung des Wohnsitzes in das Ausland den Vermögenszuwachs
der Beteiligung i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG nach § 6 AStG
versteuert, ist dieser Vermögenszuwachs vom tatsächlich erzielten Veräußerungsgewinn
abzusetzen (§ 6 Abs. 1 Satz 5 AStG). 2 Ein sich dabei
ergebender Verlust ist bei der Ermittlung der Summe der zu veranlagenden
inländischen Einkünfte auszugleichen.
Beschränkte Steuerpflicht bei Einkünften
aus selbständiger Arbeit
1Zur Ausübung einer selbständigen Tätigkeit gehört z. B. die inländische
Vortragstätigkeit durch eine im Ausland ansässige Person. 2Eine
Verwertung einer selbständigen Tätigkeit im Inland liegt z. B. vor, wenn
ein beschränkt steuerpflichtiger Erfinder sein Patent einem inländischen
Betrieb überlässt oder wenn ein beschränkt steuerpflichtiger Schriftsteller
sein Urheberrecht an einem Werk auf ein inländisches Unternehmen
überträgt.
Bedeutung der Besteuerungsmerkmale im Ausland
bei beschränkter Steuerpflicht
(1) 1Nach § 49 Abs. 2 EStG sind bei der Feststellung, ob inländische
Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht vorliegen, die im Ausland
gegebenen Besteuerungsmerkmale insoweit außer Betracht zu
lassen, als bei ihrer Berücksichtigung steuerpflichtige inländische Einkünfte
nicht angenommen werden könnten (isolierende Betrachtungsweise).
2Danach unterliegen z. B. Einkünfte, die unter den Voraussetzungen
des § 17 EStG aus der Veräußerung des Anteiles an einer Kapitalgesellschaft
mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland erzielt werden, auch dann
der beschränkten Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe e EStG),
wenn der Anteil in einem ausländischen Betriebsvermögen gehalten wird.
(2) Vergütungen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf
Nutzung von gewerblichem Know-how, die weder Betriebseinnahmen
eines inländischen Betriebs sind noch zu den Einkünften i. S. d. § 49
Abs. 1 Nr. 1 bis 8 EStG gehören, sind als sonstige Einkünfte i. S. d. § 49
Abs. 1 Nr. 9 EStG beschränkt steuerpflichtig.
(3) 1Wird für verschiedenartige Leistungen eine einheitliche Vergütung
gewährt, z. B. für Leistungen i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 3 oder 9 EStG, ist die
Vergütung nach dem Verhältnis der einzelnen Leistungen aufzuteilen. 2 Ist
eine Trennung nicht ohne besondere Schwierigkeit möglich, kann die
Gesamtvergütung zur Vereinfachung den sonstigen Einkünften i. S. d.
§ 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG zugeordnet werden.
Zu § 50 EStG
ı
R 49.2
R 49.3
Drucksache 713/05 202
Verlustabzug im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht
1Macht ein beschränkt steuerpflichtiger Staatsangehöriger eines Mitgliedstaates
der EU oder eines EWR-Staates einen Verlustabzug nach
§ 10d EStG geltend und ergeben sich die Verluste aus Unterlagen, die in
einem anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR aufbewahrt werden,
ist zur EG-vertragskonformen Auslegung des § 50 Abs. 1 Satz 2 EStG
von einer rückwirkenden Bewilligung einer Aufbewahrungserleichterung
auszugehen. 2Die Aufbewahrung der Unterlagen in einem anderen
EU/EWR-Mitgliedstaat führt in diesem Fall nicht zur Versagung des Verlustabzuges.
3Der beschränkt Stpfl. muss aber klar und eindeutig die von
ihm geltend gemachten Verluste nach dem im fraglichen Wirtschaftsjahr
einschlägigen deutschen Recht über die Berechnung der Einkünfte belegen.
Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer und
Steuerermäßigung für ausländische Steuern
1 § 50 Abs. 6 EStG ist auch im Verhältnis zu Staaten anzuwenden, mit
denen ein DBA besteht. 2Es ist in diesem Fall grundsätzlich davon
auszugehen, dass Ertragsteuern, für die das DBA gilt, der deutschen
Einkommensteuer entsprechen. 3 Bei der Ermittlung des Höchstbetrags
für Zwecke der Steueranrechnung (>R 36) sind in die Summe der Einkünfte
nur die Einkünfte einzubeziehen, die im Wege der Veranlagung
besteuert werden. 4Der Mindeststeuersatz des § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG
kann als Folge der Steueranrechnung unterschritten werden.
Zu § 50a EStG
Steuerabzug bei Lizenzgebühren, Vergütungen für die
Nutzung von Urheberrechten und bei Veräußerungen
von Schutzrechten usw.
1Lizenzgebühren für die Verwertung gewerblicher Schutzrechte und
Vergütungen für die Nutzung von Urheberrechten, deren Empfänger im
Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben,
unterliegen nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG der beschränkten Einkommensteuerpflicht,
wenn die Patente in die deutsche Patentrolle eingetragen
sind oder wenn die gewerblichen Erfindungen oder Urheberrechte in einer
inländischen Betriebsstätte oder in einer anderen Einrichtung verwertet
werden. 2Als andere Einrichtungen sind öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten
anzusehen, soweit sie sich in dem durch Gesetz oder Staatsvertrag
bestimmten Rahmen mit der Weitergabe von Informationen in Wort
und Bild beschäftigen und damit hoheitliche Aufgaben wahrnehmen, dass
sie nicht der Körperschaftsteuer unterliegen und damit auch keine Be-
R 50.1
R 50.2
ı
ı
R 50a.1
203 Drucksache 713/05
triebsstätte begründen. 3 In den übrigen Fällen ergibt sich die beschränkte
Steuerpflicht für Lizenzgebühren aus § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a oder
Nr. 9 EStG. 4Dem Steuerabzug unterliegen auch Lizenzgebühren, die
den Einkünften aus selbständiger Arbeit zuzurechnen sind (§ 49 Abs. 1
Nr. 3 EStG).
Berechnung des Steuerabzugs nach § 50a EStG
in besonderen Fällen
– unbesetzt –
Zu § 50c EStG
Wertminderung von Anteilen durch Gewinnausschüttungen
In Fällen, in denen gem. § 52 Abs. 59 EStG ab dem VZ 2001 noch
§ 50c EStG i. d. F. des Gesetzes vom 24.3.1999 (Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002, BGBl. I S. 402) anzuwenden ist, gilt R 227d
EStR 1999 weiter.
Zu § 55 EStG
Bodengewinnbesteuerung
Zu den Wirtschaftsgütern und Nutzungsbefugnissen nach § 55 Abs. 1
Satz 2 EStG gehören insbesondere Milchlieferrechte, Zuckerrübenlieferrechte,
Weinanbaurechte, Bodenschätze und Eigenjagdrechte.
ı
R 50a.2
R 50c.
|
R 55.
|
Drucksache 713/05 204
Anlage (zu R 4.6)
Übersicht
über die Ber ichtigung des Gewinns bei Wechsel der
Gewinnermittlungsar t
Übergang Berichtigung des Gewinns im ersten Jahr nach dem
Übergang:
1. von der Einnahmenüberschussrechnung zum
Bestandsvergleich, zur Durchschnittssatzgewinnermittlung
oder zur Richtsatzschätzung
Der Gewinn des ersten Jahres ist insbesondere um die
folgenden Hinzurechnungen und Abrechnungen zu berichtigen:
+ Warenbestand
+ Warenforderungsanfangsbestand
+ Sonstige Forderungen
– Warenschuldenanfangsbestand
+ Anfangsbilanzwert (Anschaffungskosten) der nicht abnutzbaren
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (mit
Ausnahme des Grund und Bodens), soweit diese
während der Dauer der Einnahmenüberschussrechnung
angeschafft und ihre Anschaffungskosten vor
dem 1.1.1971 als Betriebsausgaben abgesetzt wurden,
ohne dass ein Zuschlag nach § 4 Abs. 3 Satz 2
EStG in den vor dem Steuerneuordnungsgesetz
geltenden Fassungen gemacht wurde.
2. vom Bestandsvergleich, von der Durchschnittssatzgewinnermittlung
oder von der Richtsatzschätzung
zur Einnahmenüberschussrechnung
Der Überschuss der Betriebseinnahmen oder die Betriebsausgaben
ist im ersten Jahr insbesondere um die
folgenden Hinzurechnungen und Abrechnungen zu berichtigen:
+ Warenschuldenbestand des Vorjahres
– Warenendbestand des Vorjahres
– Warenforderungsbestand des Vorjahres
– Sonstige Forderungen.
Sind in früheren Jahren Korrektivposten gebildet und
noch nicht oder noch nicht in voller Höhe aufgelöst
worden, ist dies bei Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags
zu berücksichtigen; noch nicht aufgelöste Zuschläge
vermindern, noch nicht aufgelöste Abschläge erhöhen
den Unterschiedsbetrag.
Die vorstehende Übersicht ist nicht erschöpfend. Beim Wechsel der Gewinnermittlungsart sind auch andere als
die oben bezeichneten Positionen durch Zu- und Abrechnungen zu berücksichtigen. Das gilt insbesondere für die
Rechnungsabgrenzungsposten, z. B. im Voraus gezahlte Miete und im Voraus vereinnahmte Zinsen, sowie für
Rückstellungen, z. B. für Gewerbesteuer des abgelaufenen Wirtschaftsjahres.
205 Drucksache 713/05
Artikel 2
Anwendung der Einkommensteuer-Richtlinien 2003
Die Einkommensteuer-Richtlinien 2003 i. d. F. der Bekanntmachung vom
15.12.2003 (BStBl I Sondernummer 2/2003) werden aufgehoben. Sie sind
mit den Abweichungen, die sich aus der Änderung von Rechtsvorschriften
für die Zeit bis zum 31.12.2004 ergeben, letztmals für die Veranlagung
zur Einkommensteuer des VZ 2004 weiter anzuwenden.
Der Bundesrat hat zugestimmt.
Berlin,
Der Bundeskanzler
Der Bundesminister der Finanzen